Teza:

Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej, kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest więc możliwe dalsze uzupełnianie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację.

Pismem z dnia 29 marca 2007 r. A Spółka Akcyjna zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że w związku z połączeniem przez przejęcie z siedmioma spółkami w dniu 31 grudnia 2004 r. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) Spółki przejęte przestały istnieć jako osoby prawne, a ich działalność gospodarcza kontynuowana jest poprzez oddziały Spółki (spółki przejmującej). W procesie łączenia spółka przejmująca i spółki przejęte ponosiły wydatki z nim związane, do których zalicza się m.in. koszty doradztwa, udziału przedstawicieli spółek w spotkaniach dotyczących konsolidacji, opłat notarialnych, skarbowych i sądowych oraz koszty towarzyszącego połączeniu podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej.

W dniu 1 lutego 2005 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie kosztów uzyskania przychodu argumentując, iż poniesione przez spółki przejmowane koszty konsolidacji stanowią koszt uzyskania przychodu tych spółek (przejmowanych). Organy podatkowe udzielające interpretacji nie podzieliły stanowiska Spółki i stwierdziły, że wydatki związane z połączeniem nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów spółek przejmowanych, gdyż w żaden sposób nie mogły przyczynić się do osiągnięcia przez nie przychodu. Wyrokiem z dnia 16 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki na powyższe rozstrzygnięcie organów podatkowych (sygn. akt I SA/Gd 2/07).

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość, czy wydatki związane z połączeniem spółek, poniesione przez spółki przejęte są kosztami uzyskania przychodów spółki przejmującej w sytuacji przejścia ogółu praw i obowiązków na tę spółkę w ramach sukcesji uniwersalnej towarzyszącej połączeniu. Zdaniem Spółki wydatki te mogą stanowić koszt uzyskania przychodu spółki przejmującej, z uwagi na szeroki zakres następstwa prawnego uregulowanego w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej O.p.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia <...> uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., jednym z warunków uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu przez podatnika jest to, aby wydatek poniesiony został przez tego właśnie podatnika, a nie przez jakikolwiek inny podmiot. Nie można zatem uznać, że wydatki poniesione przez spółki przejmowane mogły stanowić koszt uzyskania przychodu u tej spółki. Ponadto wstąpienie następcy prawnego we wszelkie prawa i obowiązki poprzednika, uregulowane w art. 93 O.p., ma charakter pochodny (translatywny), co oznacza, że może dotyczyć tylko takich praw i obowiązków, które w chwili przejęcia istnieją. Tymczasem poniesione przez spółki przejmowane wydatki związane z procesem konsolidacji nie stanowiły dla nich kosztów uzyskania przychodu, na poparcie czego powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2007 r., I SA/Gd 2/07.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji z uwagi na wydanie jej z naruszeniem prawa, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że przepis ten nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przez spółki łączące się w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ksh wydatków poniesionych przez te spółki w związku z procesem łączenia oraz art. 93 § 2 pkt 1 O.p. i art. 492 § 1 i § 2 w zw. z art. 492 § 1 pkt 1 ksh poprzez pominięcie tych norm.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż wydatki poniesione przez spółki przejmowane w związku z procesem konsolidacji pośrednio dotyczyły bieżących przychodów spółek przejętych oraz jednocześnie służyły powstaniu przychodów u sukcesora prawnego, tj. spółki przejmującej, która kontynuowała działalność spółek przejmowanych. Wskutek połączenia spółka sukcesorka wstąpiła w całość sytuacji prawnej spółek przejętych (art. 494 § 1 ksh). Dotyczy to także wszelkich praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego, czego potwierdzeniem jest treść art. 93 O.p. Z punktu widzenia Spółki, która w drodze połączenia przejęła cały majątek spółek przejętych, wydatki poniesione przez te spółki spowodowały zmniejszenie jej majątku, stanowiły zatem koszt uzyskania przez nią przychodu, z uwagi na sukcesję uniwersalną towarzyszącą połączeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, zaakcentować należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 nie budzi wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP.

Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia jest właściwa interpretacja art. 14 a ordynacji podatkowej.

W myśl § 1 powołanego przepisu naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa (według swej właściwości) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Paragraf drugi tego przepisu przewiduje, że wniosek o interpretację składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3).

Zgodnie z jednoznaczną, jasną i nie budzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do rożnych sytuacji faktycznych.

Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Zaakcentować należy, że organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest, bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.

Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest więc możliwe dalsze uzupełnienie, bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania.

Zdaniem Sądu organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego we wniosku przez skarżącą Spółkę, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia i zastosowania przepisów prawa mających zastosowanie przy opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał, że podstawą do oceny stanu faktycznego stanowi przepis art. 15 u.p.d.o.p., zawierający ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów. Koszty, o jakich mowa w tym przepisie, to pojęcie obejmujące przede wszystkim wydatki (nakłady) poczynione przez podatnika, tj. środki materialne przekazane przez niego innym podmiotom i osobom w dowolnej formie (pieniężnej, rzeczowej, jako nieodpłatne świadczenia). Poniesienie kosztu przez podmiot inny niż podatnik, nawet w interesie podatnika, nie pozwala na uwzględnienie tego faktu przy kalkulacji podstawy opodatkowania. Jest to pogląd powszechnie akceptowany w orzecznictwie i doktrynie, por. np. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 1996 r., w którym stwierdzono, iż nie można w żadnym razie uznać za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez inną firmę (sygn. akt SA/Gd 1593/95, dostępny w bazie LEX nr 27275, powoływany w Komentarzu do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. M. Ślifirczyka, jak też w Komentarzu do tej ustawy pod red. A.Huchli, oba w bazie Lex Polonica). W niniejszej sprawie wydatki związane z procesem konsolidacji poniesione zostały przez spółki przejmowane, a więc podmioty mające odrębny byt prawny od skarżącej Spółki. Z tego względu wydatki te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przez skarżącą przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Bez znaczenia pozostaje zatem ewentualny związek przyczynowy między tymi wydatkami a powstaniem po stronie skarżącej przychodu.

Powyższego stwierdzenia nie zmienia fakt, iż z mocy art. 93 O.p. skarżąca wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Przepis ten bowiem dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem obu podmiotów. (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 października 2005 r., I SA/Bk 216/05, Lex nr 194556). Aby zatem następca prawny mógł zaliczyć dany wydatek poniesiony przez poprzednika prawnego do kosztów uzyskania przychodów, takie prawo musiałoby w chwili połączenia przysługiwać poprzednikowi - w tej sprawie spółce przejmowanej. A jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, spółkom przejmowanym nie przysługiwało prawo zaliczenia wydatków poniesionych w związku z procesem konsolidacji do kosztów uzyskania przychodu z tego względu, że wydatki te nie zmierzały do uzyskania przychodu, ale do zakończenia bytu prawnego tych spółek (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) Kwestia ta była przedmiotem wniosku strony o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia <...>. Decyzja ta została przez stronę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 16 marca 2007 r., I SA.Gd 2/07, skargę oddalił. Skoro zatem spółkom przejmowanym nie przysługiwało określone prawo - do zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - to prawa tego skarżąca nie mogła nabyć w drodze sukcesji uniwersalnej.

Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p. p. s. a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p. p. s. a. skargę oddalił.

Referencje