Teza:

Przedmiot interpretacji nie może być określony przez organ podatkowy wąsko ograniczający się jedynie do zawartego we wniosku zdania zakończonego znakiem zapytania, lecz winien być przedstawiony przez organ w oparciu o treść zapytania zestawioną z poglądem strony. Naruszenie przepisów postępowania niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy ponieważ błędne przyjęcie przez organy obu instancji treści wniosku o interpretacje (...) determinowało odpowiedź, która nie przystawała do istoty postawionego problemu.

A Spółka Akcyjna zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnośnie sposobu dokumentowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu ponoszonych przez spółkę w związku z działalnością przedstawicielstwa spółki w M.

Opisując stan faktyczny spółka wskazała, że w celu jej reprezentowania i prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej powołała przedstawicielstwo w M. Spółka wyjaśniła, że przedstawicielstwo nie będzie prowadziło działalności gospodarczej i nie będzie osiągało przychodów, a jego działalność będzie związana z działalnością A SA, jak również z przychodami przez to przedsiębiorstwo osiąganymi. W związku z tym spółka zasilać będzie przedstawicielstwo w środki finansowe na pokrycie kosztów niezbędnych do realizacji postawionych zadań, które to koszty będą kosztami uzyskania przychodu spółki. Przestawiając stan prawny spółka wskazała, że zgodnie z przepisami prawa F. R. przedstawicielstwo jest zobowiązane do przechowywania oryginałów wszystkich dokumentów dotyczących wydatków ponoszonych przez to przedstawicielstwo i prowadzenia ewidencji księgowej zgodnie z przepisami prawa <...> obowiązującego w tym zakresie. A SA natomiast, stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn.zm), zwanej dalej u.p.d.o.p., aby zaliczyć wydatki ponoszone na działalność przedstawicielstwa, a związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki do kosztów uzyskania przychodów, winna te koszty prawidłowo udokumentować.

W tak opisanym stanie faktycznym i prawnym spółka zadała pytanie jak prawidłowo udokumentować koszty związane z przychodami spółki, a ponoszone w związku z działalnością przedstawicielstwa. Przedstawiając własny pogląd spółka wskazała, że w jej ocenie wystarczającym i prawidłowym w opisanej sprawie jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku na rzecz przedstawicielstwa przelewami bankowymi, natomiast sposobu wydatkowania tych środków przez przedstawicielstwo - zestawieniami kosztów sporządzanych i weryfikowanych w siedzibie spółki w zakresie związku z przychodami na podstawie kopii dokumentów źródłowych. Oryginały dowodów księgowych dotyczących działalności przedstawicielstwa przechowywane będą w przedstawicielstwie, w przypadku zaś konieczności okazania oryginałów dowodów źródłowych polskim organom podatkowym spółka przedstawi je w możliwym do zachowania terminie - co najmniej 14 dni.

Postanowieniem z dnia <...> Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że opisane we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Po rozpatrzeniu zażalenia A SA Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia <...> r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jeżeli zagraniczne przedstawicielstwo polskiego podatnika nie stanowi zakładu zgodnie z treścią stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania to koszty związane z jego funkcjonowaniem winny być rozliczane zgodnie z polskimi regulacjami podatkowymi. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na treść art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 684 z późn.zm.) oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdził, że stanowisko podatnika zostało prawidłowo ocenione w zaskarżonym postanowieniu. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przelew bankowy nie jest dowodem poniesienia wydatku na rzecz przedstawicielstwa, brak jest przeciwwskazań do ponoszenia wydatków w związku z funkcjonowaniem przedstawicielstwa, jednakże nie na jego na rzecz. Przedstawicielstwo nie jest bowiem na gruncie u.p.d.o.p. odrębnym od spółki podmiotem. Przelew bankowy jest zaś wyłącznie dyspozycją przemieszczenia środków pieniężnych pomiędzy dwoma rachunkami. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego, że koszty związane z przychodami podatnika, a ponoszone w związku z działalnością przedstawicielstwa w M. należy udokumentować oryginałami zewnętrznych dowodów źródłowych. Jednocześnie organ podatkowy zauważył, że podatnik na udokumentowanie poniesionych w związku z funkcjonowaniem przedstawicielstwa kosztów posiada oryginały zewnętrznych dowodów źródłowych, co wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku. Odnosząc się do argumentacji zażalenia, w którym podnoszono, że istotą sprawy nie była kwestia sposobu dokumentowania wydatków, lecz brak faktycznej możliwości przechowywania oryginałów dokumentów źródłowych w siedzibie spółki, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z treści zapytania oraz stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku wynikało, iż jego wątpliwości budził sposób udokumentowania poniesionych na funkcjonowanie przedstawicielstwa wydatków, a nie miejsce przechowywania dokumentacji księgowej. Rozstrzygnięcie więc organu podatkowego dotyczyło tej kwestii, bowiem w drodze interpretacji organ podatkowy dokonuje wyłącznie oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej, którego kompetencje ograniczają się do oceny zgodności z przepisami prawa podatkowego zaskarżonego postanowienia, nie znalazł podstaw do jego podważenia jednocześnie wskazując, że nie jest władny rozszerzyć zakresu interpretacji o kwestie wskazane w zażaleniu, a odnoszące się do miejsca przechowywania dokumentów źródłowych spółki.

A SA złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Wojewódzkiego w Gdańsku zarzucając powyższej decyzji naruszenie art. 14b § 5 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji nie udzielając odpowiedzi na zadane pytanie oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "b" i "c" p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zgodnie z jednoznaczną, jasną i nie budzącą wątpliwości treścią art. 14a ordynacji podatkowej rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest pisemna wykładnia przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określonej we wniosku. Organ ogranicza się zatem do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy, nie wykraczając z jednej strony ponad wniosek, ale jednocześnie w całej pełni odnosząc się do tegoż wniosku, zarówno w odniesieniu do zadanego pytania, jak i przedstawionego przez podatnika swojego stanowiska zajętego w kontekście wskazanego stanu faktycznego.

Wskazać należy, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Zaakcentować także należy, że organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Jednakże właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji, mieć należy na uwadze, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. I to właśnie do niego i to w całości, winien się odnosić organ dokonując interpretacji, bez pominięcia żadnego elementu stanu faktycznego wskazanego przez podatnika, zadanego pytania i zajętego przez niego stanowiska określonego we wniosku.

Art. 14a § 2 ordynacji podatkowej stanowi jaką treść winien zawierać wniosek o interpretację. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że podatnik winien wyczerpująco przedstawić stan faktyczny sprawy oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu.

Odnosząc powyższe stwierdzenie na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy naruszył przepisy procesowe dotyczące interpretacji podatkowych odpowiadając lakonicznie na pytanie strony w oderwaniu od kontekstu tego zapytania wynikającego ze stanowiska podatnika i przedstawionego stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu z powołanego przepisu wynika bowiem, że przedmiot interpretacji nie może być określony przez organ podatkowy wąsko, ograniczający się jedynie do zawartego we wniosku zdania zakończonego znakiem zapytania, lecz winien być przedstawiony przez organ w oparciu o treść zapytania zestawioną z poglądem strony (z jej stanowiskiem), co do wykładni przepisów prawnych.

Dopiero w ten sposób można bowiem ustalić, w jakiej sytuacji znajduje się podmiot występujący z wnioskiem i skonkretyzować z jaką "indywidualną sprawą" mamy do czynienia, jaki problem interpretacyjny widzi w danym przypadku podatnik i do jakich kwestii należy odnieść ocenę prawną.

Za taką wykładnią omawianych przepisów przemawia również analiza, jak ewoluowały przepisy dotyczące tej instytucji - określenie "zapytanie o interpretację" ustawodawca zmienił na "wniosek o interpretację". Kierunek tych zmian wskazuje, że założeniem przedmiotowej instytucji ma być pełne wyjaśnienie postawionego przez podatnika problemu.

Powyższa konstatacja skłoniła Sąd do akceptacji stanowiska strony skarżącej, że organ podatkowy w niniejszej sprawie błędnie określił przedmiot zapytania złożonego przez stronę i jej stanowiska zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację nie wyjaśniającą w najmniejszym choćby stopniu istoty postawionego we wniosku podatnika problemu.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, w którego gestii pozostawała kontrola poprawności dokonanej interpretacji normy prawnej w kontekście zgłoszonego wniosku błędnie orzekł o prawidłowości wyjaśnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego treści przepisów w odniesieniu do zadanego przez stronę skarżącą pytania.

Z powyższych względów Sąd ocenił, że organy podatkowe naruszyły w niniejszym przypadku art. 14a ordynacji podatkowej, a więc przepis o charakterze procesowym.

Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenie przepisów postępowania rozważyć należało, czy jest ono takiego rodzaju, by miało wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem wykazanie przez Sąd prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej, w myśl art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a., obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny "uchybienia nie mają wpływu na wynik postępowania, jeśli w przypadku prawidłowego zastosowania przepisów treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama" (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; B.Dauter, B. Gruszczyński, A.Kabat, M. Niezgódka - Medek; Zakamycze 2005 r., str. 335). Również Naczelny Sad Administracyjny, którego pogląd Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, stwierdził, że "decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brzmienie przywołanego przepisu nie pozostawia bowiem żadnych wątpliwości, co do tego, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których, gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści" (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt II GSK 332/05; LEX 193380).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należało, że popełnione przez organy podatkowe naruszenie przepisów postępowania niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ błędne przyjęcie przez organy obu instancji treści wniosku o interpretację (ograniczające się w swojej istocie tylko do jednego zdania pytającego w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego i przestawionego przez stronę swojego stanowiska) determinowało odpowiedź, która nie przystawała do istoty postawionego problemu.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy winien ustalić, jaki w istocie był przedmiot wniosku o interpretację uwzględniając w tej mierze wątpliwości podatnika opisane w zajętym we wniosku stanowisku.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. zasądzając je od organu administracji na rzecz strony skarżącej.