Teza:

Wymóg zameldowania na pobyt stały przez okres 12 miesięcy dotyczy także okresu, kiedy podatnik nie był jeszcze właścicielem lokalu mieszkalnego.

Pismem , które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 19 stycznia 2007 r. podatnik J.K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w dniu 15 stycznia 2007 r. podatnik otrzymał od swojego ojca - na podstawie notarialnej umowy darowizny - lokal mieszkalny. W lokalu tym podatnik był zameldowany na pobyt stały od dnia 21 grudnia 1973 r. Obecnie podatnik zamierza sprzedać ten lokal mieszkalny.

Zdaniem podatnika przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia <...> Nr <...> Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko podatnika przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Podatnik, korzystając z przysługującego prawa, wniósł zażalenie na powyższe postanowienie.

Po rozpatrzeniu zażalenia, decyzją z dnia <...> Nr <...>, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia <...> Nr <...>.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji z dnia <...> skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu konieczności spełnienia określonych nim warunków w okresie 12 miesięcy od dnia nabycia lokalu, po dniu wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 16 listopada 2006 r. W związku z tym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika US.

Uzasadniając skargę strona stwierdziła, że organy podatkowe próbują negatywną dla podatnika interpretację art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy uzasadnić tym, że skoro obowiązuje on od 1 stycznia 2007 r. - to od tej daty należy liczyć bieg dwunastomiesięcznego terminu zameldowania. Zdaniem skarżącego przepisy znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy przejściowe takiego obostrzenia nie wprowadzają. W konsekwencji skarżący stwierdził, że interpretacja przepisów dokonana przez organy podatkowe jest wykładnia rozszerzającą, która prowadzi do uzyskania efektu sprzecznego z wolą ustawodawcy. Końcowo pełnomocnik strony wskazał, że skoro przepis art. 21 ust. 12 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera formuły "od dnia nabycia był w nim (lokalu) zameldowany na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy" to okres ten nie powinien być liczony od momentu nabycia lokalu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji z dnia <...>.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzexające je postanowienie z punktu widzienia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostały one wydane z naruszeniem prawa.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 76 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lal, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z treścią art. 30 e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Natomiast w myśl art. 30 e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6 c i 6 d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. przewiduje jednak możliwość zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 8 pkt a-c ustawy.

Jak wynika z treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Jednocześnie ustawodawca wskazał w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., że zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Z powyższych przepisów wynika, że przychody ze sprzedaży nabytych po dniu 1 stycznia 2007 r. lokali mieszkalnych będą zwolnione, z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jedynie wówczas gdy sprzedaż ta dokonana została po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub podatnik przed zbyciem tego lokalu mieszkalnego był w nim zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

Nowe zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości zostały wprowadzone ustawą z dnia 26 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) i mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2007 r. (art. 21 ustawy z 26 listopada 2006). Z kolei przepis art. 7 ust. 1 tej ustawy wskazuje, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik nabył w drodze darowizny lokal mieszkalny po dniu 1 stycznia 2007 r. (tj. 15 stycznia 2007 r.), zatem przepis art. 7 ust. 1 ustawy z 26 listopada 2006 r. nie ma do niego zastosowania. Na konieczność zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o pdf w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wskazuje natomiast cytowany art. 21 ustawy z 26 listopada 2006 r.

Sąd dokonując interpretacji przepisów mających zastosowanie w sprawie nie dopatrzył się żadnych innych ustawowych ograniczeń do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie podziela zatem poglądu wyrażonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, iż wymóg zameldowania na pobyt stały przez okres 12 miesięcy nie dotyczy okresu, kiedy podatnik nie był jeszcze właścicielem lokalu mieszkalnego. Takie bowiem ograniczenie zakresu ulgi nie wynika z żadnego przepisu prawa, ani też z wykładni gramatycznej art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej. Należy zauważyć, że żadna z dopuszczalnych wykładni przepisów prawa nie pozwala z konkretnego przepisu wywodzić takiej treści, która stanowiłaby w istocie jego uzupełnienie, jeżeli brak jest jakichkolwiek przesłanek do takiego rozumowania z innych przepisów systemu prawnego.

Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest czytelny i jego rozumienie nie budzi wątpliwości, to brak jest uzasadnienia prawnego do innego interpretowania jego treści, niż to wynika z wykładni gramatycznej. Wobec powyższego uznać należy, że nie ma żadnych prawnych podstaw, aby określony w tym przepisie wymóg dwunastomiesięcznego zameldowania przed datą zbycia budynków, lokali i praw określonych w tym przepisie odnosić wyłącznie do okresu, kiedy podatnik był ich właścicielem

Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec naruszenia przepisów prawa materialnego orzekł w myśl art. 145 § 1 pkt 1 a i art. 200 ustawy p.p.s.a.