Teza:

Ustawa o VAT w przepisie art. 146 ust. 1 pkt 3a nie wymaga, aby książki i czasopisma specjalistyczne wytworzone były metodami poligraficznymi

Pismem z dnia 16 sierpnia 2006 r. sp. z o. o. O., w Słupsku, zwróciła się do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W złożonym zapytaniu wskazano następujący stan faktyczny.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania i sprzedaży książek, między innymi serii książek z bajkami, oznaczonej stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. Podatnik dostarcza nabywcy wraz z książką płytę VCD zawierającą bajkę znajdującą się w książce oraz inną bajkę - nie zawartą w książce, w animowanej wersji filmowej. Płyta stanowi materiał uzupełniający i pomocniczy do książki, którego celem jest również zainteresowanie dziecka innymi bajkami. Całość produktu tj. książka oraz płyta są zafoliowane i stanowią jednolity przedmiot dostawy. Nabywca nie ma możliwości odrębnego zakupu płyty, ponieważ podatnik nie oferuje takiego produktu.

Na tle opisanego stanu faktycznego podatnik zwrócił się z zapytaniem, czy dostawa produktu opisanego wyżej (książka wraz z płytą VCD), jest dostawą książki w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret pierwsze ustawy o VAT, objętą stawką VAT 0%.

Zdaniem podatnika dostawa opisanego wyżej produktu jest dostawą książki w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret pierwsze ustawy o VAT, objętą stawką VAT 0%.

Podatnik z założenia oferuje książkę, a dodanie do niej płyty ma podnieść jej walory poznawcze oraz walory nauczania. Zarówno książka jak i płyta posiadają takie same zakresy funkcjonalności - służą lepszemu zrozumieniu bajki przez dziecko oraz pogłębieniu zainteresowania treścią bajek. Płyta dołączona do książki jest jej integralną częścią - nabywca nie może nabyć ich odrębnie. Świadczy o tym fakt, że sprzedawane są w jednym zafoliowanym opakowaniu.

Na poparcie swojego stanowiska podatnik przytacza przykłady orzecznictwa dotyczące pokrewnych tematów, tj. wyrok z dnia 16 października 1998 r. wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny (I SA/Wr 836-839/98), wyrok Trybunału Europejskiego z dnia 25 lutego 1999 r. sygn. C-349/96.

Zdaniem podatnika, skoro książka i płyta VCD stanowią jeden produkt - to oznacza, że od dostawy przedmiotowych płyt podatnik nie ma obowiązku naliczania odrębnego podatku VAT. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest bowiem wyłącznie dostawa książki objęta stawką VAT 0%.

Postanowieniem nr VI/443-269/06/JD z dnia 17 listopada 2006 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez podatnika w złożonym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż zgodnie z przepisem art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a cytowanej ustawy zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT 0% dotyczy wyłącznie sprzedaży książek mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 22.11, oznaczonych na podstawie odrębnych przepisów symbolem ISBN. Za takim stanowiskiem przemawia bowiem fakt, iż w grupowaniu PKWiU 22.11, do którego wprost odwołuje się przepis art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a cytowanej ustawy, wskazano, iż dotyczy on artykułów w tym książek wytwarzanych metodami poligraficznymi.

Powyższe oznacza, że dostawa publikacji wydawanych w formie elektronicznej nie może korzystać z opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a cytowanej ustawy. Zatem dostawa dodatków do książek - bajek - wydawanych w formie elektronicznej (płyty VCD) opodatkowana jest stawką podstawową, czyli 22%, określoną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto na potwierdzenie powyższego stanowiska organ podatkowy pierwszej instancji przywołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości sygn. C-251/05 z dnia 6 lipca 2006 r.

Na powyższe postanowienie, Spółka O. pismem z dnia 29 listopada 2006 r. złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, wnosząc jednocześnie o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2006 r. jest prawidłowe. Zaskarżonemu postanowieniu podatnik zarzucił naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zażalenia wskazano, iż w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy nie poddał analizie argumentacji zawartej w przykładowych orzeczeniach sądów polskich oraz ETS przywołanych we wniosku podatnika. Podatnik podnosi, iż organ podatkowy, nie uwzględnił przywołanych wyroków, wskazując wyłącznie, iż dotyczą one innych stanów faktycznych. Zdaniem strony, stany faktyczne będące przedmiotem rozstrzygnięcia w różnych sprawach nigdy nie są tożsame, zaś powodem, dla którego tezy wyroków służą zarówno podatnikom jak i organom podatkowym jak również sądom jako argumenty na poparcie formułowanych twierdzeń, jest to, że stany faktyczne w rozpatrywanych sprawach są zbliżone. Zdaniem podatnika, organ podatkowy pomijając analizę argumentacji zawartej w przywołanych wyrokach, naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ponadto podatnik zarzuca, iż przywołany w postanowieniu wyrok ETS sygn.C-251/05, jest nieadekwatny do przedstawionego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego, bowiem dotyczy prawa brytyjskiego, w którym oprócz listy towarów, co do których przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0%, istnieje lista towarów wyraźnie wykluczonych z tej stawki. Przepisy prawa polskiego nie zawierają natomiast żadnej "listy wykluczeń", która wymieniałaby płyty VCD jako towary, do których niemożliwe jest zastosowanie stawki podatku VAT 0%.

Zdaniem podatnika w przepisie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, który obciążając książki stawką podatku VAT 0% brak jest jakiegokolwiek zastrzeżenia co do metody, jaką ma być wytworzona książka. Takie zastrzeżenie znajduje się w treści zał. nr 3 poz. 48 i dotyczy zastosowania 7% stawki podatku VAT w stosunku do książek wytworzonych metodami poligraficznymi, jednakże przepis ten obecnie nie obowiązuje, z uwagi na przepis przejściowy art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a, obowiązujący do końca 2007 r. Podatnik zarzucił, iż organ podatkowy nie poddał analizie funkcjonalnej zaprezentowanego przez podatnika produktu. Płyta, będąca elementem produktu, nie pełni żadnej samoistnej funkcji i nie jest przedmiotem dostawy. Przedmiotem dostawy jest bowiem książka, a zatem, w myśl powołanego art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, produkt ten powinien być objęty stawką podatku VAT 0%.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku działając w trybie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzją z dnia 8 lutego 2007 r. znak PI/443-49/06/Z/04 odmówił zmiany postanowienia będącego przedmiotem zażalenia.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a cytowanej ustawy zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT 0% dotyczy wyłącznie sprzedaży książek mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 22.11, oznaczonych na podstawie odrębnych przepisów symbolem ISBN. Za takim stanowiskiem przemawia bowiem fakt, iż w grupowaniu PKWiU 22.11, do którego wprost odwołuje się przepis art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a. cytowanej ustawy, wskazano, iż dotyczy ono artykułów w tym książek wytwarzanych metodami poligraficznymi.

Oznacza to, że dostawa publikacji wydawanych w formie elektronicznej nie może korzystać z opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a cytowanej ustawy. Zatem dostawa dodatków do książek, wydawanych w formie elektronicznej (płyty VCD) opodatkowana jest stawką podstawową, czyli 22%, określoną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 14 marca 2007 r. spółka O. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 lutego 2007 r. nr PI/443-49/06/Z/04 odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2006 r. nr VI/443-269/06/JD zawierającego pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:
   a) art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT,
   b) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie, że element książki w postaci płyt DVD i CD-ROM stanowi przedmiot odrębnej dostawy towarów,
2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
   a) art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie z urzędu postanowienia Naczelnika Pomorskiego Urzędu skarbowego, pomimo, że postanowienie nie naruszało prawa w sposób rażący,
   b) art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia sprawy,
   c) art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nadużycie zaufania do organów podatkowych,
   d) art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie prawne decyzji.

W uzasadnieniu skargi, wskazano, iż organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu pominął najważniejszy element analizy, która powinna być przeprowadzona: analizę funkcjonalną sprzedawanego produktu. Strona skarżąca podnosi, iż pominięto całkowicie orzecznictwo organów podatkowych, w tym interpretacje Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 3 lutego 2005 r. nr 1472/RPP 1/443-70/05/RO oraz z 17 lutego 2006 r. nr 1472/RPP 1/443-105/06/KB, w których na podstawie tego samego przepisu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a dokonano odmiennego rozstrzygnięcia, zgodnie z którym sprzedaż książki wraz z dołączoną płytą DVD lub CD zawierającą materiał pomocniczy do tej książki stanowi jednolity produkt -książkę, podlegającą opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT.

W dalszej części uzasadnienia strona podnosi, iż dokonując rozstrzygnięcia organ podatkowy drugiej instancji na poparcie własnego stanowiska przytacza nieprawdziwe twierdzenie, iż symbol PKWiU dotyczy wyrobów przemysłu poligraficznego, podczas gdy w rzeczywistości grupowanie PKWiU zawiera również pozycje wydawane w formie elektronicznej jak np: grupowanie 22.11.22 zawierające "książki, broszury, ulotki i tym podobne wyroby w formie elektronicznej". Zatem nie można uznać, iż grupowanie 22.11 zawiera wyłącznie pozycje wytworzone metodami poligraficznymi. Tym samym, zdaniem strony skarżącej, stanowisko organu podatkowego drugiej instancji dotyczące konieczności zachowania metody poligraficznej przy wytwarzaniu książki dla zastosowania stawki VAT 0% nie ma żadnego uzasadnienia w powoływanych w decyzji przepisach.

Zdaniem strony skarżącej, błędne założenie, iż przedmiotem dostawy są dwa odrębne towary książka oraz płyty VCD, spowodowało naruszenie przepisu Art. 7 ust. 1, poprzez bezpodstawne uznanie, iż miały miejsce dwie dostawy towarów. Ponadto brak analizy funkcjonalnej produktu, stanowi naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasadę dokładnego wyjaśnienia sprawy. Kolejny zarzut strony dotyczy braku analizy argumentacji zawartej w przykładowych orzeczeniach sądów polskich oraz ETS przywołanych we wniosku oraz zawartych w interpretacji Naczelnika Pomorskiego urzędu Skarbowego. Ponadto strona zarzuca, iż przywołany w postanowieniu wyrok ETS sygn. C-251/05, jest nieadekwatny do przedstawionego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego, bowiem dotyczy prawa brytyjskiego, w którym oprócz listy towarów, co do których przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0%, istnieje lista towarów wyraźnie wykluczonych z tej stawki. Przepisy prawa polskiego nie zawierają natomiast żadnej "listy wykluczeń", która wymieniałaby płyty VCD jako towary, do których niemożliwe jest zastosowanie stawki podatku VAT 0%.

Zdaniem podatnika w przepisie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, który obciążając książki stawką podatku VAT 0% brak jest jakiegokolwiek zastrzeżenia co do metody, jaką ma być wytworzona książka.

W odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca zarzuca, iż zaprezentowana przez organ podatkowy interpretacja przepisów VAT musi być oceniona jako sprzeczna z prawem. Zdaniem strony, już sam fakt nadużycia przez stronę przeciwną zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 op) poprzez stworzenie na potrzeby niniejszego postępowania nieistniejącego przepisu zastrzegającego rzekomo stosowanie stawki VAT 0% do wyrobów wytworzonych metodą poligraficzną. Zatem uzasadnienie prawne decyzji jest wadliwe i narusza art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie.

Zgodzić się należy, że co do zasady stanowisko zaprezentowane przez podatnika uznać należy za nieprawidłowe.

Słusznie bowiem w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że jeżeli wybrane towary zostały objęte preferencją w postaci możliwości zastosowania zerowej stawki VAT, oznacza to niewątpliwie, iż nie można stosować w przypadku dostawy innych towarów preferencyjnej stawki podatku VAT, nawet wówczas, gdy towary opodatkowane preferencyjną stawką oraz towary nie objęte obniżoną stawką podatku VAT stanowią przedmiot jednej dostawy. Takie poszerzenie zakresu preferencji byłoby niezgodne z przepisami ustawy, bowiem towary wyraźnie wyłączone z zakresu preferencji byłyby jednak nią objęte. Taka wykładnia przepisu umożliwiającego zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT, jako szczególnego odstępstwa od opodatkowania zwykłą stawką podatku VAT, byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem i celem przepisu ją wprowadzającego. Zakres przewidzianego w danym przepisie odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania musi bowiem zostać ograniczony wyłącznie do tego, co wyraźnie w nim zapisano. Oznacza to, że możliwość zastosowania 0% stawki podatku VAT na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT nie może obejmować dostawy także innego towaru nawet wówczas, gdy stanowią przedmiot jednej dostawy wraz z książką opodatkowaną stawką VAT 0% na podstawie cytowanego wyżej przepisu.

Przepisy ustanawiające odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT jest pobierany od każdej odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, podlegają wykładni zawężającej. Z tego też powodu jakiekolwiek zwolnienia od podatku lub objęcia obniżoną stawką VAT, nie powinny być rozciągane na towary, które są wyłączone spod takiego zwolnienia lub spod takich stawek.

Stanowisko to potwierdza także orzecznictwo ETS.

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nr C-251/05 z dnia 6 lipca 2006 r. wskazano, iż jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Podobny wniosek wynika także ze sprawy C-83/99 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Hiszpanii, gdzie Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się, iż ze względu na to, iż możliwość stosowania stawek obniżonych przewidziana w VI Dyrektywie stanowi wyjątek od zasady ogólnej, może ona mieć zastosowanie wyłącznie do kategorii towarów i usług wymienionych w załączniku H.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że czynności polegające na tworzeniu i sprzedaży przez podatnika książek, oznaczonych symbolem ISBN oraz mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 22.11 w okresie od 01 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. opodatkowane są stawką podatku od towarów i usług wysokości 0%, natomiast preferencja ta nie może obejmować dostawy innych towarów, nawet jeżeli stanowią dodatki do książki, bowiem jak wykazano powyżej wszelkie preferencje w zakresie stosowania niższych stawek podatku VAT należy poddawać wykładni zawężającej.

Z tych przyczyn stwierdzić należy, iż nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej, iż organ podatkowy, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego nie poddał analizie funkcjonalnej zaprezentowanego przez podatnika produktu. Skoro art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a, ustalając zakres preferencji tj. prawa do zastosowania stawki 0% w stosunku do wybranych produktów, odwołuje się wprost do klasyfikacji PKWiU, wskazując grupowanie 22.11, stwierdzić należy iż tylko towary objęte tym grupowaniem mogą korzystać z obniżonej stawki podatku VAT, bez względu na to, czy dołączone do nich dodatki stanowią funkcjonalną całość. W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem sprzedaży jest bowiem produkt podstawowy - książka, oznaczona symbolem ISBN, oraz produkt dodatkowy.

Powyższe potwierdza legalność w tym zakresie zaskarżonej decyzji, tak z prawem krajowym, jak i z przepisami unijnymi.

Opinii tej nie zmienił pogląd wyrażony w wyroku ETS z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, na który strona powołała się na rozprawie. W ocenie Sądu teza tego wyroku została sformułowana przez ETS w odniesieniu do odbiegającego w znaczący sposób od niniejszej sprawy stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast poglądu, któremu Dyrektor Izby Skarbowej poświęcił znaczącą część decyzji, co do interpretacji przepisu art. 146 § 1 pkt 3a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) w okresie od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 0% stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek (PKWiU ex 22.11) z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych teleksów (PKWiU 22.11.20-60.10) map i ulotek oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN oraz czasopism specjalistycznych.

W świetle powyższego należy uznać, iż w przypadku dostawy książek oznaczonych symbolami ISBN i mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 22,11. z uwzględnieniem wyłączeń to taka dostawa w okresie od 01 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. jest opodatkowana stawką 0%.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji, ustawa w tym przepisie nie wymaga, aby książki i czasopisma specjalistyczne wytworzone były metodami poligraficznymi.

Tylko w odniesieniu do książek z importu mówi się o książkach drukowanych (zob. A. Bartosiewicz Komentarz 2004, oraz A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz VAT. LEX oraz Wolters Kluwer Business 2007).

Wojewódzki Sąd Administracyjny mając powyższe na uwadze uznał, że w tym zakresie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo. W ocenie Sądu preferencyjna stawka podatku VAT określona w art. 146 § 1 ust. 3a ustawy o VAT nie jest ograniczona do książek wytworzonych metodami poligraficznymi. Nie oznacza to jednak, że książki w formie elektronicznej są towarem tożsamym z np. płytą zawierającą bajkę w wersji animowanej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzegając, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej opisu katalogu towarów opodatkowanych preferencyjną stawką podatkową, narusza prawo notarialne, stwierdził, że należy orzec w myśl art. 145 § 1 pkt 1a ustawy p.p.s.a.

Orzekając w niniejszej sprawie Sąd także uznał, że w zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia innych przepisów prawa, w tym procesowego Sąd stwierdził, że w sprawie prawidłowo zastosowano tryb przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej i w sposób wystarczający uzasadniono jego zastosowanie.

Wskazując natomiast na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie opisanym powyżej, orzeczono także o kosztach na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.