Pytanie:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realkizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zarząd Dróg Miejskich w S... pismem z dnia 18 kwietnia 2005 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku o zajęcie stanowiska w sprawie naliczania podatku VAT od opłat za zajęcie pasa drogowego. Podatnik wskazał, że jest jednostką budżetową Gminy Miejskiej S... powołaną do realizacji zadań gminy, polegających na planowaniu, budowie, modernizacji, utrzymaniu i ochronie dróg w granicach administracyjnych miasta. W związku z tym Zarząd Dróg Miejskich wydaje decyzje administracyjne na tymczasowe zajęcie pasa drogowego lub umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej nie związanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego.

Zdaniem składającego zapytanie, powyższe czynności nie podlegają podatkowi VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Podatnik wskazał jednocześnie na wątpliwości dotyczące § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), gdyż z jednej strony ustawa podatkowa wyłącza z zakresu unormowania organy administracji publicznej, z drugiej zaś rozporządzenie wykonawcze wprowadza zwolnienie od podatku. Podatnik uznał, że skoro opłata za zajęcie pasa drogowego wynika z odpowiedniej uchwały rady miasta, to wprowadzenie obowiązku naliczania podatku VAT, z pominięciem czysto administracyjnego charakteru tej czynności, byłoby niezgodne z prawem Nadmieniono też, że od podania o wyrażenie zgody na zajęcie pasa drogowego pobierana jest opłata skarbowa.

Postanowieniem z dnia 19 lipca 2005 r. wydanym w trybie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwana dalej Ordynacja podatkowa) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku stwierdził, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, prawidłowe jest stanowisko zawarte w przedmiotowym wniosku.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku stwierdził, że odpłatne czynności polegające na wydawaniu zezwoleń na zajęcie pasa drogowego w drodze decyzji administracyjnych, z którymi nie jest związane zawarcie określonej umowy, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy decyzja będzie wydawana przez organy władzy publicznej lub urzędy obsługujące te organy. Jednocześnie organ podatkowy zaznaczył, iż organ publiczny nie jest uznawany za podatnika jeżeli spełnione zostaną łącznie dwa warunki: czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz czynności te wykonywane są w ramach sprawowanego przez ten organ władztwa publicznego.

Postanowienie to zgodnie z zaleceniem Ministra Finansów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku w dniu 25 lipca 2005r. przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w celu sprawdzenia jego prawidłowości.

W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 31 marca 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany stanowiska organu podatkowego, a następnie wydał decyzję z dnia 12 kwietnia 2006 r., w której na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z rażącym naruszeniem prawa zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z dnia 19 lipca 2005 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za zajęcie pasa drogowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uznał, iż zarówno stanowisko zaprezentowane przez podatnika, jak i zajęte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku są nieprawidłowe.

Wydając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść pisma Ministra Finansów z dnia 13 maja 2005 r. Nr PP1-811-236/KSz/PP 372, w którym stwierdzono, że odpłatne czynności polegające na wydawaniu zezwoleń na zajęcie pasa drogowego w drodze decyzji administracyjnych, z którymi nie jest związane zawarcie określonej umowy - nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy decyzja będzie wydawana przez organy władzy publicznej lub urzędy obsługujące te organy na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a w przypadku, gdy przedmiotowa decyzja będzie wydawana przez jednostkę samorządu terytorialnego - czynność ta będzie zwolniona z opodatkowania. W świetle stanowiska Ministra Finansów organ stwierdził, że na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatne wydawanie zezwoleń na zajęcie pasa drogowego w drodze decyzji administracyjnej jako czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami (ustawa o drogach publicznych), wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Od powyższej decyzji, Zarząd Dróg Miejskich pismem z dnia 27 kwietnia 2005 r. złożył odwołanie, w którym zarzucił sprzeczność z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W jego ocenie, jest on w świetle art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy organem administracji publicznej. Powyższy przepis wyróżnia bowiem jedynie organy administracji publicznej bez podziału czy chodzi o administrację rządową, czy samorządową. W ocenie podatnika, taki stan rzeczy zakłada równość wobec prawa. Odwołujący się podniósł argument, iż wprowadzenie obowiązku naliczania podatku VAT do czynności zajęcia pasa drogowego w trybie decyzji administracyjnej będzie niezgodne z prawem, bowiem trudno, aby do wysokości "opłaty ustalonej odpowiednią uchwałą doliczone było dodatkowe obciążenie w postaci podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i decyzją z dnia 27 czerwca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwołał się do treści art. 10 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym organami władzy publicznej są: Sejm, Senat, Prezydent RP, Rada Ministrów, Sądy i Trybunały. W jego ocenie, przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, nie będących organami władzy publicznej w rozumieniu konstytucyjnym. W związku z tym ponownie wskazał na zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Zarząd Dróg Miejskich w S... wniósł o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2006 r. w całości i uznanie, że skarżący jako organ władzy publicznej przy wydawaniu decyzji administracyjnych na zajęcie pasa drogowego nie podlega podatkowi VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzeni. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez uznanie, że skarżący nie jest objęty dyspozycją tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zaprezentowane w odwołaniu od decyzji, a nadto stwierdzono, że użyte a art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "organy władzy publicznej" sformułowane zostało na potrzeby prawa podatkowego bez zamiaru jego zawężania do terminologii konstytucyjnej. W rozumieniu powszechnym przez organy władzy wyróżnia się organy władzy naczelne i terenowe, a do tych ostatnich należą z całą pewnością gmina, powiat i województwo. Wykonując zadania o charakterze publicznym skarżący powinien w tym zakresie korzystać w całej rozciągłości z wyłączenia o którym mowa w cytowanym art. 15 ust. 6.

Udzielając odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i w całej rozciągłości podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za uzasadnioną.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie tak szeroko zakreśloną granicę kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd - pomimo braku zarzutu w tym zakresie - dostrzegł potrzebę zbadania dopuszczalności zmiany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z dnia 19 lipca 2005 r.

Tytułem wstępu stwierdzić należy, że wprowadzona z dniem 1 stycznia 2005 r. instytucja wiążących interpretacji prawa podatkowego uregulowana w przepisach art. 14a - art. 14d Ordynacji podatkowej, spotkała się z niejednoznaczną oceną.

Z jednej strony wprowadzenie tej instytucji zostało pozytywnie przyjęte zarówno przez podatników, jak i przez przedstawicieli doktryny, z drugiej zaś strony szerokiej krytyce poddano przepisy regulujące tę instytucję.

Zarzucono między innymi, że przepisy kształtujące instytucję wiążących interpretacji prawa podatkowego zostały napisane z wyjątkową beztroską (B. Brzeziński, M. Masternak "Instytucja wiążących interpretacji w ordynacji podatkowej" Monitor Podatkowy 2005/4 str. 11), a niektóre jej konstrukcje - zmierzające do zapewnienia podatnikom maksymalnej ochrony - zostały sformułowane w sposób tak absurdalny i groteskowy, że promować będą tzw. cwaniactwo oraz kształtować postawy braku szacunku do obowiązującego prawa (A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Wiążące interpretacje podatkowe - fatalne zmiany" Glosa 2004/11 str. 15).

Przepis art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Udzielenie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia (art. 14a § 4).

Kontrolę postanowień powierzono organowi odwoławczemu - dyrektorowi izby skarbowej. W myśl art. 14b § 5 organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie:

1. jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub
2. z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Z uwagi na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, Sąd w swoich rozważaniach skupi się wyłącznie na kontroli dokonywanej przez organ odwoławczy z urzędu.

W tym miejscu wskazać należy na głosy doktryny, iż treść przepisu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej budzi uzasadnione wątpliwości, czy przy tak sformułowanej przesłance - rażące naruszenie prawa - dopuszczalne jest wzruszenie błędnych interpretacji.

Po pierwsze Sąd pragnie przytoczyć pogląd, że "przy wydawaniu postanowienia interpretacyjnego organ stosuje wyłącznie przepisy art. 14a i nast. oraz przepisy proceduralne ordynacji. Organ podatkowy nie stosuje natomiast przepisów, których interpretacji dokonuje oceniając stanowisko wnioskodawcy. W takim stanie rzeczy należałoby przyjąć, że postanowienie interpretacyjne narusza przepisy tylko wówczas, gdy pozostaje w sprzeczności ze stosowanymi przy wydawaniu postanowienia przepisami, tzn. art. 14a i nast. oraz dalszymi przepisami proceduralnymi ordynacji podatkowej. Natomiast błędna wykładnia, nawet jeżeli błąd jest oczywisty, nie stanowi sama w sobie naruszenia przepisów, gdy organ dokonuje tylko ich interpretacji. W konsekwencji, wydanie nawet rażąco nietrafnej interpretacji, gdy przy jej wydawaniu nie naruszono przepisów o postępowaniu, nie daje - w świetle art. 14b § 5 pkt 2 - wystarczającej podstawy do uchylenia z urzędu postanowienia przez organ odwoławczy" (G. Dźwigała "Wiążące interpretacje prawa podatkowego problemy postępowania" Przegląd Podatkowy 11/2004 str. 53

Kolejni autorzy, za wadliwy uznali sposób uregulowania zasad i trybu zmiany lub uchylenia interpretacji przez organ odwoławczy. Poddali oni w wątpliwość, czy prowadzone postępowanie ma charakter postępowania odwoławczego (zażaleniowego) prowadzonego na podstawie przepisów Działu VI Ordynacji podatkowej. Nadto zaakceptowali pogląd, "że postanowienie zawierające" interpretację może być uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy nie jest zgodne z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja może być uznana za wadliwą, za niezgodną z przyjętymi zasadami wykładni, natomiast nie może naruszać prawa, które interpretuje (B. Brzeziński, M. Masternak "Instytucja wiążących interpretacji w ordynacji podatkowej" Monitor Podatkowy 2005/4 str. 14).

Nieco odmienny pogląd wyrazili Adam Bartoszewicz i Ryszard Kubacki twierdząc, iż naruszenie może dotyczyć zarówno przepisów prawa, jak i przyjętej ich wykładni. Jednak zdaniem autorów nie zasługuje na akceptację fakt, że tylko naruszenia o charakterze rażącym stanowią podstawę zmiany (uchylenia) wydanej interpretacji. Z powyższej regulacji wynika, że organ wyższego stopnienie nie może z urzędu zmienić (uchylić) interpretacji, która narusza prawo poważnie, lecz jeszcze nie w sposób rażący ("Wiążące interpretacje podatkowe - fatalne zmiany" Glosa 2004/11 str. 16).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę przeanalizował przedstawione powyżej poglądy i doszedł do przekonania, iż nie było intencją ustawodawcy ograniczenie możliwości kontroli naruszenia prawa jedynie w odniesieniu do przepisów proceduralnych, z wyłączeniem naruszeniem prawa materialnego. Biorąc pod uwagę specyfikę instytucji wiążących interpretacji prawa i cel, w jakim został ona wprowadzona, nie jest możliwe zaakceptowanie poglądu, że interpretacja nie może naruszać prawa, które interpretuje. Gdyby bowiem założyć, że przy wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji nie mogłoby dojść do jakiegokolwiek naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ organ ten przepisów tych nie stosuje, to wszelka kontrola z urzędu prawidłowości postanowień wydanych przez organy pierwszej instancji byłaby niemożliwa, a przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji byłby przepisem martwym. Takie założenie sprzeczne jest z zasadą racjonalności ustawodawcy.

Nadto zdaniem Sądu należy uznać, iż pomimo literalnej treści art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wszelkie naruszenie prawa daje podstawę do podjęcia z urzędu działań mających na celu wyeliminowanie z obrotu wadliwej interpretacji dokonanej przez organ podatkowy. Istotne znaczenie ma fakt, że interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy do czasu jej zmiany lub uchylenia (art. 14b § 2 ustawy). Ograniczenie możliwości wzruszenia interpretacji jedynie do przypadków, gdy naruszenie to ma rażący charakter, doprowadziłoby w praktyce do patologicznej sytuacji pozostawienia w obrocie prawnym wadliwego aktu i możliwość czerpania z tego faktu bezprawnych korzyści przez podatnika.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy Sąd stwierdza, iż zaskarżoną decyzję należało uchylić, gdyż zasadny jest zarzut skargi o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na wstępie wspomnieć należy, iż w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak było jednoznacznej regulacji dotyczącej opodatkowania organów władzy publicznej. Z tego względu początkowo istniały kontrowersje, co do możliwości uznania organów oraz urzędów publicznych (dotyczyło to w szczególności organów samorządowych) za podatników VAT, jednak później organy te oraz urzędy były traktowane jako podatnicy w zakresie prawie wszystkich czynności, natomiast usługi związane z wypełnianiem ich ustawowych zadań uznawane były za czynności zwolnione od podatku.

Przystąpienie Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, wiązało się z koniecznością implementacji prawa unijnego do ustawodawstwa krajowego, czego wyrazem było m.in. uchwalenie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Obecnie obowiązująca ustawa zawiera jednoznaczne regulacje dotyczące organów publicznych jako podatników VAT. Zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przez organa administracji publicznej należy rozumieć organa rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organa administracji samorządowej. Będą to więc ministrowie, centralne organy administracji rządowej, wojewodowie, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz inne organy państwowe. Urzędami administracji publicznej są natomiast urzędy obsługujące organy administracji publicznej. Będą to odpowiednio ministerstwa, urzędy danego organu administracji centralnej, urzędy wojewódzkie i inne urzędy terenowych organów administracji rządowej oraz urzędy miasta (gminy), starostwa powiatowe, urzędy marszałkowskie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004).

Organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej (J. Kremis "Skutki prawne w zakresie odpowiedzialności odszkodowawczej państwa na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego", Państwo i Prawo 2002, Nr 6 str. 37).

Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego uznać należy jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki organizacyjne, zajmujące się tymi zadaniami. Będą to na pewno urzędy administracji rządowej oraz jednostek samorządów terytorialnych, w tym np. powiatowej administracji zespolonej, do której zalicza się starostwo powiatowe, powiatowy urząd pracy, jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży (J. Zubrzycki Leksykon VAT, Wrocław 2004, str. 216).

Rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełniania których organ czy też urząd zostały powołane, będzie następować przede wszystkim w oparciu o prawo ustrojowe, tj. przepisy powołujące dany organ (urząd) i określające zakres jego działania.

Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe nie kwestionowały publicznego charakteru czynności wykonywanych przez Zarząd Dróg Miejskich w S..., który jest jednostką budżetową gminy powołaną do realizacji jej zadań m.in. w zakresie zarządzania drogami.

W myśl art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 ze zm.) zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wymaga zezwolenia zarządcy drogi, w drodze decyzji administracyjnej. Właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego ustala opłatę za zajęcie pasa drogowego (art. 40 ust. 11).

Art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż zarządcą drogi jest organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg. Zarządcami dróg są:

1. dla dróg krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2. dla dróg wojewódzkich - zarząd województwa;
3. dla dróg powiatowych - zarząd powiatu;
4. dla dróg gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Skoro nie ma wątpliwości, iż Zarząd Dróg Miejskich w S... jako jednostka organizacyjna gminy realizuje zadania publiczne nałożone odrębnymi przepisami prawa, a jednocześnie czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, to w świetle powyższych wyjaśnień należy uznać, iż w odniesieniu do niego zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponieważ przepis ten stanowi implementację przepisów prawa Unii Europejskiej, warto w tym miejscu przypomnieć, iż na podstawie przepisu artykułu 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych (77/388/EWG), nie uznaje się za podatników VAT państwowych, regionalnych i lokalnych organów administracji oraz innych organów podlegających prawu publicznemu w zakresie czynności lub transakcji, w których uczestniczą one jako organy publiczne, nawet jeśli w związku z tymi czynnościami lub transakcjami organy te pobierają opłaty bądź inne należności.

Zatem stwierdzić należy, iż interpretacja prawa podatkowego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w zaskarżonej decyzji narusza przepis art. 15 .ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając bowiem na względzie, zarówno powyższe wyjaśnienia jak i treść artykułu 4 ust. 5 VI Dyrektywy brak jest podstaw do wyłączenia z dyspozycji tego przepisu jednostek samorządu terytorialnego oraz obsługujących je urzędy. Taka interpretacja naruszałaby normy prawa unijnego.

Nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku twierdząc, że czynności wykonywane przez skarżącego są zwolnione z opodatkowania na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, wykonywanie przez Zarząd Dróg Miejskich w S... czynności polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych zawierających zezwolenia na zajęcie pasa drogowego i ustalających związane z tym opłaty, dają podstawy do uznania, iż w tym zakresie jest on urzędem obsługującym organ władzy publicznej realizującym zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy podatku od towarów i usług. Tym samym prawidłowe jest stanowisko podatnika zawarte w piśmie z dnia 18 kwietnia 2005 r. oraz stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku wyrażone w postanowieniu z dnia 19 lipca 2005 r.

Dodatkowo Sąd pragnie powołać się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 marca 1987 r. (sprawa Komisja przeciw Holandii 235/85, 1987 ECR 1471), w którym uznał, iż analiza przepisu artykułu 4 ust. 5 VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, iż w celu skorzystania przez organ publiczny ze statusu "niepodatnika" konieczne jest spełnienie przez niego dwóch kumulatywnych warunków. Czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego. Ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez niego władztwa publicznego. Jest to o tyle istotne, iż poprzez wskazany powyżej przepis VI Dyrektywy ustawodawca europejski wprowadził istotny wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 17 października 1989 r. (sprawy 231/89 i 129/88, 1989 ECR 3233) Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni pojęcia "władza publiczna". Jeżeli chodzi o charakter władzy publicznej, to nie można - zdaniem Trybunału - opierać się na przesłankach o charakterze przedmiotowym, odnoszących się do samej działalności, czy też na celach działalności wykonywanej przez podmioty prawa publicznego. Trybunał wskazał również, że sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" wyraźnie nawiązuje do sposobu wykonywania działalności. Zatem jeśli przepis ten warunkuje wyłączenie tych podmiotów z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, zakresem wyłączenia objęta jest ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączona jest ta działalność wykonywanie której poddane jest przepisom prawa prywatnego.

W kolejnym wyroku z dnia 12 września 2000 r., sygnatura C-260/98 w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republika Grecka (publ. LEX nr 82962) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "zapewnienieinfrastruktury drogowej w zamian za opłatę stanowi dostawę usług świadczoną odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych.

Korzystanie z drogi zależy od uiszczenia opłaty, której wysokość różni się w zależności m.in, od kategorii używanego pojazdu i przebytej odległości. Dlatego też istnieje bezpośredni i konieczny związek pomiędzy świadczoną usługą a uzyskaną w zamian odpłatnością. Aby znalazło zastosowanie zwolnienie instytucji prawa publicznego z podatku od wartości dodanej, przewidziane w art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, w zakresie działalności, którą instytucje te podejmują lub transakcji, które zawierają jako władze publiczne, muszą być spełnione dwa warunki: działalność ta musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego i musi być wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną. Jeżeli chodzi o ten ostatni warunek, działalnością wykonywaną przez władze publiczne jest działalność, którą podejmują instytucje prawa publicznego w ramach szczególnego reżimu prawnego do nich stosowanego i nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te instytucje na tych samych warunkach prawnych, jak te stosowane do prywatnych podmiotów gospodarczych".

Mając na względzie wskazane powyżej uchybienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cytowanej ustawy orzeczono, iż zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200.