Teza:

Organ podatkowy może zastosować uznanie, o którym mowa w art. 67 Ordynacji podatkowej dopiero w razie stwierdzenia sytuacji odpowiadającej użytym pojęciom. Organ podatkowy może zastosować uznanie o ile stwierdzi, że stan faktyczny danej sprawy może być oceniony jako przypadek uzasadniony "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym" względnie gdy spełnia on obie te przesłanki. Jeżeli natomiast żadna z tych przesłanek w sprawie nie występuje, to sięganie po "instytucję" uznania staje się zbędne, gdyż stan faktyczny po prostu nie odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w art. 67 Op. Nie są to bowiem przypadki, o których mowa w tym przepisie. 2. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że okoliczności faktyczne danej sprawy nie odpowiadają żadnemu z pojęć użytych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, to decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej nie jest oparta na uznaniu administracyjnym, lecz wynika z braku przesłanek umożliwiających ubieganie się o ulgę. Decyzja taka winna jednak być poprzedzona wnikliwym postępowaniem i winna zawierać wyjaśnienie dlaczego ustalone okoliczności nie mieszczą się w pojęciach zawartych w hipotezie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. 3. Jeśli chodzi o przypadki "uzasadnione ważnym interesem podatnika" są to nadzwyczajne względy, które "mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika: zaś przy wykładni "interesu publicznego" należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, a także okoliczności, w których zapłata zaległości podatkowej spowodowałaby konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy podatnik nie byłby w stanie zaspokoić swoich materialnych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Elżbieta Ż., jako członek zarządu "N." Sp. z o.o. w Gdańsku, została na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej obciążona odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2000 r. w kwotach: 6.524 zł (wrzesień 2000 r.) i 7.629 zł (listopad 2000 r.) oraz odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia wydania decyzji, tj. od 8 listopada 2002 r.

W dniu 12 stycznia 2003 r. Elżbieta Ż. złożyła wniosek o umorzenie powyższej zaległości podatkowej oraz odsetek. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego, decyzją z dnia 29 sierpnia 2003 r., nie uwzględnił wniosku i odmówił umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zobowiązana wraz z rodziną wprawdzie znajduje się w niełatwej sytuacji finansowej, jednak sytuacja ta nie jest szczególna i odmienna od licznej rzeszy podatników. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania, nie dopatrując się okoliczności, które stanowiłyby przesłankę do zmiany decyzji organu 1 instancji i umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu podkreślił, że ocenił wskazane przez Elżbietę Ż. przyczyny powstania zaległości podatkowych oraz obecną sytuację finansową i rodzinną jednakże okoliczności te nie stanowiły wystarczającej przesłanki umożliwiającej udzielenie ulgi podatkowej.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, Elżbietę Ż. podniosła, że z dniem 1 grudnia 2000 r. przestała pełnić obowiązki członka zarządu spółki z o.o. "N." w Gdańsku i organy podatkowe "sztywno w imię prawa uznaniowego o szerokiej dowolności interpretacji" żądają od niej zapłacenia za wirtualne zaległości spółki, która wykonała usługę dla potężnego kontrahenta, który nie zapłacił za wykonane usługi. Podkreśliła, że będąc członkiem zarządu, z uwagi na sytuację spółki, sama nie pobierała wynagrodzenia i że obecnie ma na utrzymaniu pięcioro dzieci w wieku szkolnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę, wyjaśnił, że umorzenie zaległości podatkowej jest oparte jest na konstrukcji uznania administracyjnego, które jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, to jest ważnym interesem podatnika i interesem publicznym. Sąd podkreślił, że decyzje wydane w ramach uznania administracyjnego podlegają ograniczonej kontroli sądowej, bowiem nie jest oceniane pod względem zgodności z prawem uznanie samo w sobie, lecz czy podjęte przez organy administracyjne rozstrzygnięcie znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i czy nie jest dowolne. W świetle ustaleń poczynionych w toku postępowania Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie, gdyż organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne oraz poddały ocenie racje, na które powoływała się skarżąca. Dokonana ocena sprowadziła się do stwierdzenia, że sytuacja skarżącej nie uzasadniała przyznania jej ulgi w zapłacie podatku poprzez umorzenie zaległości podatkowej, a ocenie tej nie można zarzucić dowolności, gdyż opierała się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i mieściła się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Elżbiety Ż. zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oraz niezastosowanie art. 71 ust. 1 Konstytucji RP a także z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., poprzez zaaprobowanie niewłaściwego zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zaaprobowanie naruszenia przepisów postępowania podatkowego art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej i w efekcie błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organ odwoławczy.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku ewentualnie o zmianę wyroku i uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz Urzędu Skarbowego, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej - uzasadniając pierwszą z podanych wyżej podstaw kasacyjnych - zarzucił, że zarówno w zaskarżonym wyroku, jak i w decyzjach organów podatkowych obu instancji brak było ustaleń, która z dyrektyw kierunkowych z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej - ważny interes podatnika, czy interes publiczny - występuje w sprawie. Podkreślił, że z powyższych rozstrzygnięć nie wynikało, czy podstawą odmowy umorzenia zaległości podatkowej był brak ważnego interesu podatnika, czy też interes taki istniał, a odmowa była efektem skorzystania przez organy z instytucji uznania administracyjnego. Zaznaczył, że nie ma zastrzeżeń do przedstawionej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obszernej wykładni art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże przepis ten nie został w tej sprawie zastosowany zgodnie z jego treścią. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w sprawie było niesporne, że skarżąca znajdowała się w trudnej sytuacji materialnej i że sytuacja ta pogorszyła się w trakcie postępowania. Jednakże z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że ta sytuacja nie została rozważona na tle art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i czy spełnia przesłankę "ważnego interesu strony". Nadmienił, że organy podatkowe oraz Sąd, kontrolując ich postępowanie, nie przeanalizowały konsekwencji niezastosowania omawianej ulgi, gdyż należy się spodziewać, że egzekucja zobowiązania podatkowego względem skarżącej nie będzie skuteczna. Zarzucił również, że Sąd zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, skupiające uwagę przede wszystkim na przyczynach powstania zaległości podatkowej, które nie są istotne w świetle przesłanek wymienionych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie, zarzucając niezastosowanie art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl którego rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza rodziny niepełne i wielodzietne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych, autor skargi kasacyjnej podkreślił, że skarżąca, która ma na utrzymaniu pięcioro dzieci w wieku szkolnym, ma prawo do tej pomocy, zaś po stronie organu podatkowego leży obowiązek jej udzielenia. Dodał, że użycie terminu "prawo do szczególnej pomocy" oznacza pomoc wykraczającą poza zwyczajną praktykę tych organów oraz prawo do traktowania uprzywilejowanego. Według autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, kontrolując działalność administracji publicznej, miał obowiązek uchylić decyzję naruszającą przepis prawa materialnego art. 67 § 1 i przepisy postępowania, to jest art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Zarzucił, że organ odwoławczy nie rozważył przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, lecz skupił się na motywach odmowy umorzenia zaległości podatkowej, wynikających z jego uznania. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, twierdząc że powstanie zaległości podatkowej było zależne od postępowania skarżącej jako członka zarządu spółki z o.o., nie analizował zawartych przez spółkę kontraktów, momentu ich podpisania, kondycji stoczni, z którą te kontrakty zostały zawarte. Pełnomocnik skarżącej argumentował, że twierdzenia obarczające ją odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki nie są poparte żadnymi dowodami, których nie może zastąpić powoływanie się przez organ na ryzyko gospodarcze. Zwrócił także uwagę na to, że organ odwoławczy powinien przeprowadzić dowód z akt sprawy męża skarżącej, prowadzonej w tym samym czasie i w tym samym przedmiocie, w których były zawarte podane przez niego informacje o utracie pracy i pogorszeniu stanu zdrowia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Za uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia przepisów postępowania -art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a polegający na pominięciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego: art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej i w efekcie błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organ odwoławczy (pkt. 4 skargi kasacyjnej).

Zgodnie w zasadzie przyjmuje się, zarówno w dotychczasowym orzecznictwie, jak i w nauce prawa, że użyte w art. 67 Ordynacji podatkowej zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują na sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej (por. glosa M. Jaśkowskiej do wyroku NSA z dnia 26 września 2002 r. III SA 659 /01, OSP z 2003 r. nr 9, poz. 112). Oznacza to, że zastosowanie przez organ podatkowy uznania administracyjnego może nastąpić dopiero w razie stwierdzenia sytuacji odpowiadającej użytym pojęciom. Innymi słowy organ podatkowy może zastosować uznanie o ile stwierdzi, że stan faktyczny danej sprawy może być oceniony jako przypadek uzasadniony "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym", względnie gdy spełnia on obie te przesłanki. Jeżeli natomiast żadna z tych przesłanek w sprawie nie występuje, to sięganie po instytucję "uznania" staje się zbędne, gdyż stan faktyczny po prostu nie odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w art. 67 Ordynacji podatkowej. Nie są to bowiem przypadki, o którym mowa w tym przepisie.

W świetle tego co zostało wyżej powiedziane nie można odmówić racji autorowi skargi kasacyjnej, gdy podnosi, że "nie wiadomo, czy odmowa umorzenia nastąpiła wskutek braku stwierdzenia braku ważnego interesu (podatnika), czy też interes taki istniał, a odmowa była efektem skorzystania organów podatkowych z instytucji uznania administracyjnego" (str. 6).

Wojewódzki Sąd Administracyjny - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - w zasadzie zgadza się ze stanowiskiem, że zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże w dalszych wywodach dokonuje swoistego skrótu myślowego stwierdzając, że "sytuacja skarżącej nie uzasadnia przyznania jej ulgi w zapłacie podatku poprzez umorzenie zaległości podatkowej". Nie jest jasne czy ulga taka nie przysługuje z tego względu, że racje na które powoływała się skarżąca nie mogą być traktowane jako przypadek uzasadniony "ważnym interesem podatnika" czy też z uwagi na zastrzeżone dla organu podatkowego prawo do uznania administracyjnego. Powtórzyć należy, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że okoliczności faktyczne danej sprawy nie odpowiadają żadnemu z pojęć użytych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, to decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej nie jest oparta na uznaniu administracyjnym, lecz wynika z braku przesłanek (warunków) umożliwiających ubieganie się o ulgę. Decyzja taka winna jednak być poprzedzona wnikliwym postępowaniem i winna zawierać wyjaśnienie dlaczego ustalone w wyniku tego postępowania okoliczności nie mieszczą się w pojęciach zawartych w hipotezie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że jeżeli chodzi o przypadki "uzasadnione ważny interesem podatnika", to w literaturze wskazuje się na to, że chodzi o nadzwyczajne względy, które "mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika", zaś przy wykładni "interesu publicznego" należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, a także okoliczności, w których zapłata zaległości podatkowej spowodowałaby konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy podatnik nie byłby w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych (por. L. Guzek; Umorzenie zaległości podatkowej w orzecznictwie NSA, Monitor Podatkowy z 2002 r. nr 2, str. 24).

W rozpoznawanej sprawie - co pominął Wojewódzki Sąd Administracyjny -organy podatkowe przyznały, że skarżąca wraz ze swoją rodziną znajduje się w niełatwej sytuacji finansowej, jednakże uchyliły się od oceny czy jest to przypadek uzasadniony "ważnym interesem podatnika". Istotne przy tym jest także to, że ta sytuacja uległa zmianie w trakcie postępowania odwoławczego. Odmowa umorzenia zaległości podatkowej przez organ I instancji była spowodowana między innymi tym, że mąż skarżącej uzyskiwał dochody ze stosunku pracy oraz z innych źródeł. Tymczasem - jak trafnie podnosi autor skargi kasacyjnej - organ S! instancji rozpoznając odwołanie dysponował informacją, że mąż skarżącej utracił pracę i że stan jego zdrowia uległ pogorszeniu. Brak wyjaśnienia tych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych niewątpliwie uzasadniał zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, wedle którego "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym".

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.

W kwestii oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego, tj. art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji stwierdzić należy, że ocena taka jest przedwczesna. Ocena tych zarzutów stanie się możliwa dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony zarzutami kasacyjnymi.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 § 1 u.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.