Teza:

Wydanie decyzji w przedmiocie podatku VAT, po ostatecznym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest ujawnieniem nowych okoliczności faktycznych, które mogłyby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania w podatku dochodowym.

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2005 r., sygn. akt 1 SA/Gd 539/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Ewy K. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 marca 2003 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Jak wskazano w uzasadnieniu, decyzją z dnia 30 czerwca 2000 r. Drugi Urząd Skarbowy w Gdańsku odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., a wniesione z uchybieniem terminu odwołanie pozostawiono bez rozpoznania. Jednakże, wobec określenia spółce cywilnej "E." decyzją z dnia 2 lutego 2001 r. naliczonego podatku VAT za styczeń 1999 r., Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji z dnia 30 czerwca 2000 r. wskazując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Drugi Urząd Skarbowy w Gdańsku decyzją z dnia 3 października 2002 r. odmówił uchylenia w trybie wznowienia postępowania tej ostatecznej decyzji, a Izba Skarbowa - powołaną na wstępie decyzją - utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego 1 instancji podkreślając, iż materiał dowodowy rozliczenia działalności spółki cywilnej "E.", której wspólnikiem była Ewa K., jest tożsamy dla podatku dochodowego wspólników tej spółki za 1999 r. oraz dla rozliczenia podatku od towarów i usług spółki za poszczególne miesiące 1999 r. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Urząd Skarbowy nie zakwestionował rzetelności zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie dochodów Skarżącej uzyskanych z tytułu działalności w spółce "E." i dochód z tego tytułu przyjął w kwocie zeznanej przez podatnika. Tym samym, zdaniem Izby Skarbowej, nawet jeżeli przyjąć, iż Urząd Skarbowy dokonał błędnej pod względem prawnym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, fakt ten nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego Izba Skarbowa wskazała, iż utrata prawa do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony z powodu nierzetelnych faktur nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 43 a tiret 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.).

Oddalając skargę Sąd 1 instancji podkreślił, iż instytucja wznowienia postępowania, z uwagi na jej szczególny charakter, nie stanowi alternatywy wobec odwołania od decyzji. Nie są to instytucje wobec siebie ekwiwalentne. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki umożliwiające wzruszenie ostatecznej decyzji określone w art. 240 Ordynacji podatkowej. W szczególności zaakcentowano, iż późniejsze wydanie decyzji w podatku VAT, nie wypełnia przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 powołanej ustawy. Wydanie decyzji w przedmiocie podatku VAT, po ostatecznym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest ujawnieniem nowych okoliczności faktycznych, które mogłyby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania w podatku dochodowym. Są to bowiem dwa odrębne postępowania, a więc z formalnego punktu widzenia rozstrzygnięcia w zakresie jednego podatku nie mają mocy wiążącej w postępowaniu podatkowym dotyczącym drugiego z nich. Sąd podkreślił, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie, iż wznowienie postępowania jest instytucją, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania podatkowego, a nie z powodu wad samej decyzji. Ponadto, decyzja nie jest okolicznością faktyczną. Decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r., została wydana w oparciu o okoliczności i dowody znane organowi podatkowemu już na etapie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego, skoro obydwie decyzje oparto na tym samym materiale dowodowym. Tożsamość materiału dowodowego - zdaniem Sądu 1 instancji - nie daje podstaw do przyjęcia, iż powodem dla którego rozstrzygnięcie w podatku VAT nie korespondowało z rozstrzygnięciem w podatku dochodowym, było ujawnienie nowych okoliczności sprawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej jej decyzji Urzędu Skarbowego. Jako podstawę takiego żądania wskazano zarzut rażącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej szczegółowo przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego oraz podkreślono, iż wydanie decyzji w przedmiocie podatku VAT (zakwestionowanie prawa spółki "E." do odliczenia naliczonego podatku VAT z powodu nierzetelności posiadanych faktur) jest okolicznością faktyczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 powołanej ustawy. Zdaniem Skarżącej okoliczność ta, choć istniała w styczniu 1999 r., nie była znana ani organom podatkowym, ani Skarżącej w dniu 30 czerwca 2000 r. Uzasadniając powyższy zarzut podniesiono również, iż długotrwałe działanie organów skarbowych, ich decyzje oraz zaskarżony wyrok WSA pozbawiają Skarżącą jedynej możliwości skutecznej obrony i skorzystania z jej praw gwarantowanych w ustawie o podatku dochodowym. Skoro bowiem podatkiem dochodowym opodatkowuje się dochód to zaskarżony wyrok sankcjonuje konieczność zapłaty podatku od dochodu który nigdy nie wystąpił. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Będąca przedmiotem rozważań skarga kasacyjna wniesiona w imieniu Ewy K. pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 uppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Przepis ten oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje oceny prawidłowości zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji jedynie w takich granicach, które wyznaczają podstawy oraz wnioski kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej.

Stosownie do przepisu art. 174 uppsa skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpatrywanej sprawie została zgłoszona jedynie podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Została przy tym sformułowana wadliwie. Wniesiona skarga kasacyjna powołuje bowiem jako podstawę z zakresu naruszenia przepisów postępowania wyłącznie naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (tj. art. 240 § 1 pkt 5) które miało wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do wspomnianego zarzutu należy zauważyć, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy więc w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, z. 2, poz. 36; B. Adamiak; Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r. sygn. akt OSK 81/04, opubl. OSP 2004, nr 11, poz. 135; B. Gruszczyński {w:> B. Dauter, B. Gruszczyński, A. kabat., M. Niezgódka-Medek; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 456; H. Knysiak-Mołczyk T. Woś, H. Knysiak-Mołczyk, M. Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J. P. Tarno; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 247).

W skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wszystkie zarzuty odnoszą się w tym zakresie do postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe. Tymczasem, jak wskazano wyżej, zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnych przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami i ocenami zawartymi w zaskarżonym wyroku.

Skarga kasacyjna posiada również druga wadę konstrukcyjną wykluczającą jej skuteczność w części dotyczącej wniosku o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego. Możliwość dokonania zmiany zaskarżonego wyroku Sądu 1 instancji przez rozpoznanie skargi dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy w sprawie nie występują naruszenia przepisów postępowania. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna zarzuca wyłącznie naruszenie przepisu proceduralnego, co niezgodne jest z regulacją zawartą w art. 188 uppsa.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 uppsa.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zawiera rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów wobec braku wniosku strony uprawnionej z uwagi na wynik sprawy (art. 210 § 1 uppsa).