Teza:

1. Zarówno art. 107, jak i 116 Ordynacji podatkowej dotyczą odpowiedzialności osób trzecich wobec Skarbu Państwa. Różnica pomiędzy nimi polega jedynie na tym, że art. 107 przesądza ogólnie możliwość odpowiadania przez osoby trzecie za zaległości podatkowe podatnika, a art. 116 wyjaśnia , że jedną z osób trzecich w podanym wyżej znaczeniu może być zarząd spółki. 2. Organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej. Udział innych członkówzarządu w tym postępowanie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Mogą bowiem zgłosić swój udział, powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 Ordynacji podatkowej

Wyrokiem z dnia 24 września 2004 r., sygn. akt 1 SA/Gd 2618/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez Teresę S. decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2001 r., nr IS.IU/UE-82/O/45/2001 oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2001 r., nr D P/730/686/01, w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej.

W uzasadnieniu podano, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 30 sierpnia 2001 r., nr D P/730/686/01, orzekającą o odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu O Agencja Celna S.A. w Gdańsku, za zobowiązania tej spółki z tytułu: (1) podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 1999 r. w kwocie 162.122,20 zł, (2) podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 28.313,20 zł, podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń za 1999 r. w kwocie 50.752,90 zł oraz (3) odsetek za zwłokę od wymienionych zaległości w łącznej kwocie 210.617 zł, a także (4) kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 3.284,82 zł.

W ocenie organów podatkowych, nie wystąpiła żadna z przesłanek wyłączająca odpowiedzialność z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; cyt. dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa). Egzekucja wymienionych zaległości podatkowych z majątku zobowiązanej w.w. Spółki okazała się bezskuteczna z powodu ogłoszenia jej upadłości. Zarząd spółki wystąpił o otwarcie postępowania układowego w dniu 7 maja 1999 r., a następnie - po cofnięciu w dniu 16 lipca 1999 r. tego wniosku - w dniu 21 lipca 1999 r. złożył w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przyjęto zatem, że dzień 24 kwietnia 1999 r. (tj. 14 dni przed wystąpieniem o otwarcie postępowania układowego) jest terminem ważącym w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej. Dowody zgromadzone w aktach sprawy wskazywały, że w.w. Spółka nie dotrzymała czternastodniowego terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Już bowiem na dzień 25 lutego 1999 r. spowodowała powstanie zadłużenia w należnościach celnych wobec Urzędu Celnego w Rzepinie na kwotę 6.651.440,03 zł, co wynika z uzasadnienia decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 29 czerwca 1999 r. W trakcie prowadzonego przez Urząd Celny postępowania ustalono, że Spółka (pomimo częściowej spłaty zadłużenia w kwocie 2.105.251,90 zł) posiada również zaległości w uiszczaniu należności celnych w stosunku do innych urzędów celnych. W ocenie Izby Skarbowej, już ten argument obligował do złożenia w terminie 14 dni wniosku o ogłoszenie upadłości, stosownie do art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawa upadłościowe (Dz. U. Z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.; dalej w skrócie: Prawo upadłościowe).

Zwrócono uwagę również, że zobowiązanie Spółki wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na dzień 20 marca 1999 r. wynosiło 14.303,20 zł (za luty 99) oraz na dzień 20 kwietnia 1999 r. kwotę 14.939,60 zł (za marzec 99). Za bezsporny uznano fakt, że na 31 marca 1999 r. zobowiązanie Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. wynosiło 368.166,00 oraz zaległość z tego tytułu w kwocie 36.166,00 zł.

Uwzględniono również, że w.w. Spółka, licząc się z zagrożeniem możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w formie agencji celnej, w związku z formalnie wszczętym na wniosek Dyrektora GUC w Rzepinie postępowaniem w sprawie zadłużenia w należnościach celnych, w dniu 22 kwietnia 1999 r. zawarła porozumienie ze spółką z o.o. S. W konsekwencji zawartego pomiędzy spółkami porozumienia spółka z o.o. S postanowiła rozszerzyć sieć własnych placówek i z dniem 15 lipca 1999 r. przejąć od spółki O Agencja Celna jej pracowników zatrudnionych w centrali w Gdańsku oraz w 38 placówkach znajdujących się na terenie kraju. Dnia 4 maja 1999 r. obie firmy zawarły umowę sprzedaży środków trwałych i wyposażenia biurowego znajdującego się w przejętych placówkach.

W ocenie Izby Skarbowej, kolejnym dowodem potwierdzającym nieprzypadkowe trudności w spłacie zobowiązań przez spółkę O Agencja Celna jest kupno w dniu 15 grudnia 1998 r. od Mariusza O., jako sprzedającego, 3.800 akcji spółki F. za cenę 380.000,00 zł. Według opinii biegłego rewidenta, akcje te utraciły na trwale swoją wartość, gdyż świadomy zakup przedmiotowych akcji dowodzi o nieuzasadnionym regulowaniu płatności wobec osoby powiązanej z "Grupą O".

W świetle przedstawionych faktów Izba Skarbowa uznała, że nie został zachowany termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Uznano również za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i art. 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej w skrócie: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), poprzez nałożenie subsydiarnej odpowiedzialności na członka zarządu za zobowiązania spółki akcyjnej jako płatnika, a nie podatnika. Powołując się na zasady ogólne dotyczące orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich z art. 107 i art. 108 Ordynacji podatkowej uznano, że spółka O., będąc płatnikiem obowiązana była na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Odnosząc się do zarzutu nie wykazania bezskuteczności egzekucji, Izba Skarbowa stwierdziła, że wpływ ogłoszenia upadłości na toczące się postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości regulują przepisy art. 60-63 Prawa upadłościowego. W szczególności art. 63 § 1 stanowi, że postępowanie egzekucyjne, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości przeciwko upadłemu w poszukiwaniu jego długu osobistego, będzie zawieszone z ogłoszeniem upadłości, będzie zaś ono umorzone (z mocy prawa) po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Z datą ogłoszenia upadłości postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu (art. 60 Prawa upadłościowego). Zdaniem Izby Skarbowej, fakt ogłoszenia upadłości jest wystarczającym dowodem niewypłacalności i bezskuteczności egzekucji wobec spółki. W postanowieniu z dnia 8 października 1999 r. o ogłoszeniu upadłości Sąd Rejonowy stwierdził, że spółka O. Agencja Celna trwale zaprzestała płacenia długów. W tym świetle uznano za bezzasadny zarzut braku uzasadnienia prawnego i faktycznego odnośnie postanowienia Urzędu Skarbowego w sprawie umorzenia postępowania prowadzonego do majątku w.w. Spółki.

W ocenie Izby Skarbowej, nie znajduje również uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 Prawa upadłościowego, poprzez naliczanie odsetek do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. do 30 sierpnia 2001 r. Stosownie bowiem do art. 33 Prawa upadłościowego, odsetki od wierzytelności przypadających w stosunku do masy. Regulacja ta nie dotyczy jednakże wierzytelności zaspokajanych poza postępowaniem upadłościowym. Możliwe jest zatem domaganie się zapłaty należności odsetkowych w całości od współdłużników poza postępowaniem upadłościowym.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej podatniczka zakwestionowała prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Uzasadniając, podtrzymała zarzuty odwołania z dnia 13 września 2001 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organom podatkowym. W piśmie z dnia 18 sierpnia 2004 r. rozszerzyła wniosek, domagając się stwierdzenia nieważności decyzji.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, powołując się na art. 91 i art. 116 Ordynacji podatkowej, że faktyczne żądanie zapłaty zaległego podatku od osób może nastąpić dopiero po ustaleniu kręgu osób solidarnie zobowiązanych do świadczenia i wydania decyzji o ich odpowiedzialności. Natomiast każdą osobę ponoszącą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe należy uznawać za stronę postępowania podatkowego. Za zasadne w związku z tym uznano argumenty strony dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, wskazując, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe było prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowaniem, zaś organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego wyżej przepisu. W szczególności nie wyjaśniły, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania orzeczenia na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Wskazano bowiem, że podstawą do ogłoszenia upadłości jest dopiero taki stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich długów. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w § 2 art. 1 Prawa upadłościowego jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przy ocenie, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia, zdaniem Sądu, należało uwzględnić wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także, czy są już wymagalne Zwrócono uwagę, że organy podatkowe nie rozważyły dowodów zgłoszonych przez skarżącą na okoliczność, iż nie nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów, a zatem nie wystąpiły w dacie ustalonej przez organy podatkowe ustawowe przesłanki do wszczęcia postępowania upadłościowego. Wskazano, że skoro skarżąca (zgłaszając dowody) twierdziła, iż dopiero w lipcu 1999 r. zaistniały przesłanki trwałej utraty możliwości spłaty długów i niezwłocznie po tym zarząd spółki zgłosił wniosek o ogłoszenie jej upadłości, to organy podatkowe (nie rozpatrując tych dowodów) pominąć ich w swoich rozważaniach nie mogły. W świetle okoliczności przytoczonych przez strony, tak w postępowaniu podatkowym, jak i przed Sądem, za pozbawione podstaw uznano ustalenie organów podatkowych, że już w kwietniu lub maju 1999 r. sytuacja prawna i ekonomiczna Spółki uzasadniała wystąpienie o ogłoszenie jej upadłości.

Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie podzielono poglądu reprezentowanego przez organ odwoławczy, że na organie odwoławczym nie spoczywa obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie przeprowadził w sprawie żadnego dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, natomiast decyzję swą wydał w oparciu o analizę materiału dowodowego zgromadzonego w całości przez organ 1 instancji i tym samym znanego podatnikowi.

Odnosząc się do pozostałych twierdzeń strony zawartych w skardze i piśmie procesowym, uznano, że nie wszystkie z nich są uzasadnione. Nie podzielono poglądu, że organy podatkowe wadliwie określiły zakres zaległości podatkowych, za które przypisano skarżącej odpowiedzialność.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, zaskarżając ten wyrok całości. Zaskarżonemu wyrokowi (z powołaniem się na podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ustawa -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zarzucono naruszenie prawa materialnego, polegające na niewłaściwej wykładni art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej oraz na niewłaściwym zastosowaniu art. 122 i art. 187 w. w. ustawy. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną, powołano się na regulacje zawarte w art. 116 oraz art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że organy podatkowe obu instancji, orzekając o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki O Agencja Celna w odrębnych decyzjach, nie naruszyły reguł prawnych przewidzianych dla postępowań podatkowych prowadzonych w przedmiocie "podatkowej" odpowiedzialności osób trzecich. Organy podatkowe w wydanych decyzjach orzekły o solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków zarządu, którzy pełnili te funkcję w dacie powstania zobowiązań w.w. spółki, tj. Alicji Dz. (decyzja Izby Skarbowej z dnia 17 grudnia 2001 r. nr IS.IU/UE-82/O/46/2001) oraz Teresy S (decyzja Izby Skarbowej z dnia 17 grudnia 2001 r. nr IS.IU/UE-82/O/45/2001)>. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wbrew temu co ustalił Sąd w zaskarżonym wyroku, organy podatkowe prawidłowo ustaliły skład zarządu O. Agencja Celna S.A., a następnie objęły solidarną odpowiedzialnością podatkową zarówno Alicję Dz, jak i Teresę S.

Podniesiono, że w przeprowadzonym postępowaniu skarżący członek zarządu nie wykazał, czego w zaskarżonym wyroku Sąd nie kwestionuje, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, nie wskazał też mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Powołując się na art. 116 Ordynacji podatkowej wskazano, że ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, tj. osobie, która z tego faktu zamierza wywieść korzyści. Organy podatkowe wnikliwie oceniły materiał dowodowy i rozważyły wszystkie okoliczności sprawy i na tej podstawie obciążyły osobę trzecią odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podatnika. W związku z czym powołano się na wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03 (POP 2003/4/93) oraz z dnia 11 lutego 2003 r., sygn. akt 1 SA/Łd 1006/01 (OSP 2004 5/69). Ocenę, czy wniosek o upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należało dokonać na podstawie art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego oraz na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość, wymagało uprzedniego ustalenia, czy i kiedy zaprzestano płacenia długów lub czy i kiedy ujawniono, że majątek spółki nie wystarcza na płacenie długów.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy zauważono, że w dniu 7 maja 1999 r. zarząd spółki O Agencja Celna w pierwszej kolejności wystąpił o otwarcie postępowania układowego, a następnie po cofnięciu w dniu 16 lipca 1999 r. przedmiotowego wniosku, w dniu 21 lipca 1999 r. złożył w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dowody zgromadzone w aktach sprawy wskazują, że w.w. Spółka nie dotrzymała czternastodniowego terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość przewidzianego w art. 5 Prawa upadłościowego. Jak wynika bowiem z uzasadnienia decyzji Prezesa GUC z dnia 29 czerwca 1999 r., już na dzień 25 lutego 1999 r. Spółka spowodowała powstanie zadłużenia w należnościach celnych wobec Urzędu Celnego w Rzepinie na kwotę 6.651.440,03 zł. W trakcie prowadzonego przez Urząd Celny postępowania ustalono, że spółka (pomimo częściowej spłaty zadłużenia w kwocie 2.105.251,90 zł) posiada również zaległości w uiszczaniu należności celnych w stosunku do innych urzędów celnych na kwotę około 7.300.000,00 zł (łącznie z Urzędem Celnym w Rzepinie). Wg Dyrektora Izby Skarbowej, na uwagę zasługuje fakt wystąpienia wielu należności (a nie jednej), co wynika z treści decyzji Prezesa GUC. Zatem już ten argument obligował - stosownie do postanowień art. 5 Prawa upadłościowego — do złożenia w terminie 14 dni wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powyższego wynika, że decyzja Urzędu Celnego z dnia 29 czerwca 1999 r. o cofnięciu koncesji na prowadzenie działalności w formie agencji celnej była skutkiem, a nie przyczyną konieczności ogłoszenia upadłości.

Zwrócono uwagę, że z akt sprawy wynika również, iż zobowiązanie spółki wobec PFRON na dzień 20 marca 1999 r. wynosiło 14.303,20 zł (za luty 99) oraz na dzień 20 kwietnia 1999 r. kwotę 14.939,60 zł (za marzec 99). Na dzień 31 marca 1999 r. zobowiązanie w.w. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. wynosiło 368.166,00 zł, zaś zaległość podatkowa z tego tytułu wyniosła 36.166,00 zł.

Zaakcentowano, że Spółka, licząc się z zagrożeniem możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w formie agencji celnej, w związku z formalnie wszczętym na wniosek Dyrektora UC w Rzepinie postępowaniem w sprawie zadłużenia w należnościach celnych, w dniu 22 kwietnia 1999 r. zawarła porozumienie ze spółką z o.o. S. W konsekwencji zawartego pomiędzy spółkami porozumienia spółka z o.o. S postanowiła rozszerzyć sieć własnych placówek i z dniem 15 lipca 1999 r. przejąć od S.A. "O Agencja Celna" jej pracowników zatrudnionych w centrali w Gdańsku oraz w 38 placówkach znajdujących się na terenie kraju. Ponadto dnia 4 maja 1999 r. obie firmy zawarły umowę sprzedaży środków trwałych i wyposażenia biurowego znajdującego się w przejętych placówkach.

W tym stanie sprawy Dyrektor Izy Skarbowej stwierdził, że wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów ani art. 122 ani art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, że w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji strona miała zapewnioną możliwość wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W drugiej instancji strona nie została zapoznana z aktami przedmiotowej sprawy przed wydaniem stosownej decyzji, albowiem w toku postępowania prowadzonego przed organem podatkowym drugiej instancji nie doszło do zebrania jakiegokolwiek "nowego" materiału dowodowego (na poparcie stanowiska wskazano na wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., sygn. akt 1 SA/Gd 199/00).

Na marginesie Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo wyjaśnił, że z uregulowań zawartych w art. 116 Ordynacji podatkowej wynika (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.), iż okolicznością faktyczną, do której odwołują się przepisy w.w. art. 116 Ordynacji podatkowej (regulujące odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia, jest między innymi bezskuteczność egzekucji należności podatkowych z majątku spółki (do tej kwestii organy podatkowe prawidłowo odniosły się w uzasadnieniu swoich decyzji, co słusznie zauważył w swojej ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku). Fakt ogłoszenia upadłości podatnika był wystarczającym dowodem niewypłacalności i bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W postanowieniu z dnia 8 października 1999 r. o ogłoszeniu upadłości Sąd Rejonowy stwierdził, że Spółka trwale zaprzestała płacenia długów. W skład majątku spółki wchodziły wówczas środki trwałe i wyposażenie, których wartość rynkowa wynosiła około 480.000,00 zł. Ponadto w kasie spółki znajdowała się wówczas kwota 81.124,00 zł. Natomiast wartość długów wynosiła około 22 min zł. Zwrócono uwagę, że zdaniem Sądu, z przedstawionego spisu majątku, bilansu oraz spisu wierzycieli i dłużników wynikało, iż majątek dłużnika nie wystarczał wówczas na zaspokojenie długów. Dowodem bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku podatnika było też wydane przez organ egzekucyjny postanowienie z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Reasumując stwierdzono, że orzeczenie odpowiedzialności Teresy S. jako osoby trzeciej za w.w. zaległości podatkowe spółki O Agencja Celna było zasadne i zostało dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obu instancji nie naruszyły reguł prawnych w nim przewidzianych. Przede wszystkim prawidłowo zbadały i oceniły wszystkie przesłanki ewentualnego wyłączenia odpowiedzialności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził istnienie podmiotowych i przedmiotowych przesłanek odpowiedzialności ww. osoby trzeciej. Ponadto, wbrew stanowisku Sądu, w oparciu o przepis art. 116 Ordynacji podatkowej decyzja w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej mogła być wydana oddzielnie dla każdego z członków zarządu spółki akcyjnej.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Teresa S. (zastępowana przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. W uzasadnieniu tej odpowiedzi zaakcentowano, że w dacie powstania w.w. zobowiązań, oprócz Teresy S. i Alicji Dz, członkami zarządu O Agencja Celna S.A. byli również Maciej M. (prezes zarządu) i Edward S. (wiceprezes zarządu), którzy winni również być uwzględnieni w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za w.w. zaległości podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Trafny jest zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej w tej części, w której Dyrektor Izby Skarbowej kwestionuje pogląd Sądu pierwszej instancji, jakoby adresatami decyzji powinni być wszyscy dłużnicy solidarni, a decyzja powinna być rezultatem jednego postępowania podatkowego. Taki wniosek nie wypływa z treści omawianego przepisu. Przede wszystkim myli się Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdy twierdzi, że zasada solidarnej odpowiedzialności z art. 116 dotyczy członków zarządu wobec siebie, a art. 107 Ordynacji podatkowej reguluje solidarną odpowiedzialność członków zarządu wobec spółki. W rzeczywistości bowiem oba przepisy dotyczą solidarnej odpowiedzialności osób trzecich wobec Skarbu Państwa. Różnica pomiędzy nimi polega jedynie na tym, że art. 107 przesądza ogólnie możliwość odpowiadania przez osoby trzecie za zaległości podatkowe podatnika, a art. 116 wyjaśnia, że jedną z osób trzecich w podanym wyżej znaczeniu może być członek zarządu spółki.

Istota odpowiedzialności solidarnej wynika z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, do którego odsyła art. 91 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel (w sprawach podatkowych organ podatkowy) może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Oznacza to, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej. Udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Mogą bowiem zgłosić swój udział, powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 Ordynacji podatkowej.

Trafność zarzutu kasacyjnego we wskazanej wyżej części nie spowodowała jednak konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok ten odpowiadał prawu. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej nie zdołał podważyć ustalenia Sądu, że organy obu instancji nie wyjaśniły czy i ewentualnie od jakiej daty, nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę. Przytoczone stwierdzenie Sądu mogłoby zostać podważone jedynie poprzez oparcie skargi kasacyjnej na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i wskazanie przepisu procedury sądowej, który, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, został naruszony. Mógł być to np. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Jednakże skarga kasacyjna nie została oparta na drugiej podstawie, a jej autor nie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenia żadnego przepisu p.p.s.a. Samo powołanie art. 108 § 1, 122, 187 i 200 Ordynacji podatkowej nie mogło odnieść zamierzonego skutku, gdyż przepisy te nie miały charakteru materialnego i nie mieściły się w podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Z kolei podstawa zawarta w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie mogła mieć zastosowania, gdyż przepisy procedury podatkowej nie są przedmiotem stosowania przez Sąd, w związku z czym nie mieszczą się także w tej podstawie.

W zaistniałej sytuacji konieczność ustalenia momentu, od którego nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów, a tym samym brak możliwości oceny, czy zaistniała przesłanka z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przesądza, że uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd 1 instancji było zasadne, mimo częściowo błędnego uzasadnienia. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej będzie miał na uwadze, że z mocy art. 153 p.p.s.a. wiąże go ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale tylko o tyle, o ile nie jest sprzeczna z treścią orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że w zakresie wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej wiążąca jest ocena Sądu II instancji na podstawie 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, OSP 2005, z. 2, poz. 18 z glosą Z. Kmieciaka, tamże, s. 76, 77).