Teza:

Art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT określa nie tylko termin obniżenia podatku należnego 9 przez określenie miesiąca, w rozliczeniu za który może być dokonane obniżenie), ale przede wszystkim stanowi, że obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu, czyli deklaracji podatkowej sporządzonej i składanej przez podatnika.

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2004 r., I SA/Gd 1270/01. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - po rozpatrzeniu skargi Wielobranżowego Przedsiębiorstwa Spółki z o.o. z siedzibą w Gdańsku - uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2001 r, w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący przebieg postępowania:

• Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka w wymienionym okresie zaniżyła podatek zawarty w fakturach wystawionych z tytułu refakturowania kosztów; Spółka, jako dzierżawca nieruchomości, zawarła umowy poddzierżawy tej nieruchomości; z, tego tytułu poddzierżawcy płacili jej określony umowami czynsz, ponadto Spółka dokonywała odsprzedaży usług telekomunikacyjnych, dostawy energii elektrycznej i cieplnej, dostawy wody i odprowadzania ścieków; poddzierżawcy pokrywali powyższe koszty według wystawionych przez Spółkę faktur za poszczególne usługi, bez jakichkolwiek narzutów własnych; faktury (refaktury) VAT dotyczące odsprzedaży usług nie były księgowane jako przychody ze sprzedaży, a były traktowane jako "refaktury kosztów wyłożonych"; podatek należny z tych faktur nie był deklarowany i odprowadzany do urzędu skarbowego,
• decyzją z 27 grudnia 2000 r. Inspektor określił wysokość zobowiązania i zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie za wymienione miesiące.
• po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa utrzymała w mocy wymienioną decyzję Inspektora; Izba stwierdziła, że zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. O podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz, 50 ze zm.) wystawienie faktury powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a z art. 10 ust. 1 i 2 tej ustawy wynika, że podatnik jest obowiązany składać deklaracje w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, natomiast wykorzystać prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony (art. 19 ust. 1) podatnik może tylko w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym (art. 19 ust. 3); skorzystanie z tego prawa ustawodawca pozostawił podatnikowi, który może je zrealizować wyłącznie w ten sposób, że dokona tego w określonym terminie i w odpowiedniej formie, tzn, w deklaracji VAT-7; w przedmiotowej sprawie strona nie skorzystała w deklaracjach z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego,
• w skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art, 5 i 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art, 10 ust, 2 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 200 w zw, z art, 235 Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że skarżąca nie kwestionuje konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonej usługi refakturowania, natomiast podnosi, że przysługuje jej prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur. Odnosząc się do tej kwestii, Sąd zwrócił uwagę na wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz O podatku akcyzowym prawo podatnika do obniżenia podatku należnego, wyrażające fundamentalną zasadę neutralności podatku dla podatników VAT, stwierdzając, że wszelkie ograniczenia w tym zakresie nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Jednocześnie realizacja prawa do obniżenia podatku należnego zależy od spełnienia przez podatnika warunków określonych w wymienionej ustawie: powinien on być podatnikiem zarejestrowanym (art, 9), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25, 32), złożyć w ustawowym terminie deklarację podatkową (art. 10, 26), Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie podatnik spełnił powyższe warunki, z tym, że w niewłaściwy sposób wyliczył kwoty podatku należnego i naliczonego, co jednak nie oznacza utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego; skarżąca wykazała kwoty podatku wynikające z refakturowania kosztów w prowadzonej ewidencji VAT, a niewskazanie ich w deklaracji nie wiązało się z brakiem woli w ujęciu tych kwot w deklaracji VAT-7, a wynikało z traktowania tej czynności jako usługi nieopodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Sąd podzielił pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały NSA z 19 listopada 2001 r., FPS 12/01, zgodnie z którym, rozpatrując zasady, jakimi powinien kierować się organ podatkowy w procesie weryfikacji zeznania złożonego przez podatnika podatku od towarów i usług, nie może pomijać zasady z art, 122 Ordynacji podatkowej, nakazującej organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem Sądu, żaden przepis nie zabrania organowi podatkowemu przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc, aby przy ustalaniu tych wielkości uwzględniał wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej. Trzeba bowiem, jak stwierdził Sąd. mieć na względzie, że w konkretnie rozpoznawanej sprawie podatnik nie ujął podatku zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego, zaś pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego przy jednoczesnym powiększeniu podatku należnego godzi w podstawową zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Sąd doszedł do przekonania, że wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego w sytuacji, gdy z powodu traktowania przez podatnika czynności świadczenia usług poprzez ich refakturowanie, jako zwolnionej z podatku, nie pomniejszono podatku należnego o naliczony. Sąd uznał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić przy obliczaniu zobowiązania podatkowego podatek naliczony wykazany przy nabyciu usług. Sąd zgodził się także z zarzutem naruszenia art, 200 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 2 i art, 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, a także naruszenie art. 9, 10, 23. 25 i 32 ustawy o podatku VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w całości bez sprecyzowania, który z ustępów wskazanych przepisów ma zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że z treści całego art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że możliwość zrealizowania przez podatnika uprawnienia wyartykułowanego w ust. 1 może nastąpić poprzez jego działanie, Z art. 26 i 10 ust. 1 tej ustawy wynika, że w podatku tym obowiązuje zasada samoobliczenia, a rolą organu podatkowego jest wyłącznie kontrola prawidłowości tego samoobliczenia; w sytuacji, gdy obliczenie zobowiązania podatkowego lub zwrotu różnicy podatku zawarte w złożonej deklaracji jest nieprawidłowe, organ podatkowy dokonuje korekty w drodze decyzji administracyjnej. W regulacji, którą tworzy ustawa o VAT i wydane na jej podstawie akty wykonawcze, m.in. z uwagi na prawo do odliczenia narzucono podatnikom konieczność odpowiedniego prowadzenia ewidencji, dokumentowania za pomocą faktur obrotu i deklarowania zobowiązania, w tym woli skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art, 19 ust. 1. W przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na podstawie których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd dokonał błędnej wykładni art. 122 Ordynacji podatkowej. Przywołana uchwała NSA z, 19 listopada 2001 r., FPS 12/01. odnosi się do odmiennego stanu faktycznego, tj. sytuacji gdy podatnik wywiązał się z obowiązku samoobliczenia we właściwy sposób i we właściwym terminie, tylko wadliwie (przedwcześnie) zadeklarował wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego; faktury stanowiące podstawę do rozliczenia podatku naliczonego zostały bezspornie ujęte przez podatnika w deklaracji. Natomiast w rozpatrywanej sprawie podatnik nie dokonał samoobliczenia podatku w zakresie, jaki wynikał z otrzymanych przez niego faktur. Dyrektor podniósł, że - wbrew stanowisku Sądu -podatnik nie spełnił jednego z warunków uprawniających do obniżenia podatku należnego o naliczony określonych w ustawie, a mianowicie warunku złożenia deklaracji podatkowej ze spornym podatkiem naliczonym; podatnik nie spełnił wymogu przewidzianego w art. 26 w związku z art. 19 ust 1 ustawy o podatku VAT, Zdaniem Dyrektora, Sąd naruszył art. 26 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, stwierdzając, że podatnik spełnił warunki określone w tym przepisie w części dotyczącej podatku naliczonego. Ponadto Sąd naruszył art. 9, 10, 23, 25 i 32 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w całości bez sprecyzowania konkretnych ustępów.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art, 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r, - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153. poz, 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, nie może wiec samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, ani korygować (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r. GSK 10/04. Monitor Prawniczy 2004 r., nr 9, s. 392), Natomiast stosownie do art, 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

A jeżeli chodzi o postawiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art, 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, to zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony, W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się do powtórzenia zarzutu sformułowanego w petitum skargi oraz podniesiono, że przywołana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w kontekście art, 122 Ordynacji podatkowej uchwala NSA z. dnia 19 listopada 2001 r. FPS 12/01 (ONSA 2002, nr 3. poz, 98), odnosi się do innego stanu faktycznego. Jednakże nietrafne - w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną - powołanie się przez sąd na orzeczenie sądowe zapadłe na tle odmiennego stanu faktycznego, nie może być uznane za błąd w wykładni, czyli mylne rozumienie treści przepisu (art. 122 Ordynacji podatkowej), który został przytoczony w tym powołanym orzeczeniu. Należy przy tym zauważyć, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej jest przepisem postępowania, a zatem - stosownie do art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzut naruszenia tego przepisu (w tym również przez błędną wykładnię), powinien także wykazać możliwość istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Zatem, wobec braku uzasadnienia zarzutu naruszenia art, 122 Ordynacji podatkowej tak w zakresie niewskazania, na czym miałaby polegać błędna jego wykładnia, jak i niewskazania wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, zarzut ten należy uznać za niezasadny.

Natomiast, jeżeli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust, 1 w związku z art. 10 ust, 2 i art, 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), to należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano wyraźnie, w czym konkretnie ma wyrażać się mylne rozumienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanych przepisów.

Jednakże w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po powołaniu się na określone przepisy wymienionej ustawy (art. 10 ust, 1 i 2, art. 19 ust. ł i art. 26). podniesiono, że - wbrew- stanowisku Sądu - podatnik nie spełnił jednego z ustawowych warunków uprawniających do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a mianowicie warunku złożenia deklaracji podatkowej ze spornym podatkiem naliczonym. Wynika z tego, że wnoszący skargę kasacyjną upatruje naruszenia wskazanych przepisów w błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że podatnikowi przysługuje przewidziane w art. 19 ust, 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług mimo niewykazania tego podatku naliczonego w deklaracji podatkowej.

Zarzutu tego nie można jednak uznać za zasadny z tego względu, że wymienionego wymogu (warunku) obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - wykazania podatku naliczonego w deklaracji podatkowej, nie można wyprowadzić wyłącznie z tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, Przepisy te (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.), stanowiły:

• art. 19 ust. 1, że podatnik, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,
• art. 10 ust. 2. że zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości,
• art, 26, że podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem art. 11,

Niewątpliwie z przepisów tych wynika prawo podatnika do obniżania podatku należnego o podatek naliczony, stanowiące podstawową cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej (art. 19 ust, 1), a także - na co trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej - zasada samoobliczenia tego podatku przez podatnika (art. 10 ust. 2 i art, 26, a także art. 10 ust. 1 powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Jednakże nie określają one sposobu realizacji przez podatnika - w ramach tego samoobliczenia - prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, Z żadnego z powołanych przepisów nie wynika, że obniżenia podatku należnego podatnik ma obowiązek dokonać w deklaracji podatkowej zawierającej rozliczenie podatku od towarów i usług, w szczególności przez wykazanie i rozliczenie kwoty podatku naliczonego.

Wniosek taki można natomiast wyciągnąć z przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiącego (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.), że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1. następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument celny, albo w miesiącu następnym. Przepis ten określa nie tylko termin tego obniżenia (przez określenie miesiąca, w rozliczeniu za który może być dokonane obniżenie), ale przede wszystkim stanowi, że obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu, czyli deklaracji podatkowej sporządzanej i składanej przez podatnika, Z kolei elementy składowe deklaracji, w tym dotyczące podatku naliczonego, określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 10 ust, 4 powołanej ustawy. Jednakże przepisów tych nie wskazano w skardze kasacyjnej.

Niezasadny jest także ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej - zarzut niewłaściwego zastosowania art, 9, 10, 23, 25 i 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przede wszystkim należy zauważyć, że niewłaściwe zastosowanie to tzw, błąd w subsumcji, czyli błędne uznanie, że ustalony stan faktyczny odpowiada albo nie odpowiada hipotezie danej normy prawnej. A za tego rodzaju błąd w żadnym razie nie można uznać uchybienia polegającego na powołaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wymienionych artykułów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym bez sprecyzowania - jak to wynika ze skargi kasacyjnej -konkretnych ustępów (artykuły te dzielą się ustępy z tym, że w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r, art. 23 dzielił się tylko na punkty), Tego rodzaju uchybienie mogłoby zostać uznane za uchybienie przepisów postępowania, np. art, 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże tego rodzaju zarzut nie został postawiony w skardze kasacyjnej,

Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r, - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art, 204 pkt 2 tej ustawy.