Teza:

1. Art. 115 ustawy-Ordynacja podatkowa w brzmianiu przed, jak i po wejściu w życie nowelizacji - z dnia 12 września 2002 r. ma zastosowanie w sytuacji, gdy brak jest możliwości dochodzenia powstałych zaległości od spółki przy ustaleniu, że osoba, na którą jest przenoszona odpowiedzialność była wspólnikiem spółki w okresie, gdy powstały zaległości podatkowe i pozostaje nim do dnia wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową. 2. Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji wymiarowej wobec spółki w przypadku, gdy zobowiązanie powstało w trybie art. 21 par. 1 pkt 1. 3. Organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, jeżeli skarżący nie postawił tezy dowodowej, której wykazaniu dowody te miałyby służyć.

1. Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 sierpnia 2006 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 21 listopada 2005 r., która orzeczono o odpowiedzialności skarżącego X, jako wspólnika spółki cywilnej Y za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. w łącznej kwocie 1.236.684 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że wspomniana spółka cywilna ma zaległości w podatku od towarów i usług w kwotach: 951.298 zł tytułem zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz 285.386 zł - tytułem dodatkowego zobowiązania podatkowego, określone i ustalone decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 3 grudnia 2004 r. Zaległości te powstały w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. W okresie tym skarżący był wspólnikiem tej spółki i jest nim nadal. W związku z brakiem możliwości dochodzenia powstałych zaległości podatkowych od podatnika przeprowadzono postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, to jest wspólników tej spółki cywilnej.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, podnosząc, że zgodnie z tym przepisem wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swym majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników wynikające z działalności spółki oraz że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, to jest obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r. Ponadto, w myśl art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Ponieważ jednak wysokość zobowiązań podatkowych spółki została określona i ustalona w wyniku odrębnego postępowania, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowych, przedmiotem postępowania o odpowiedzialności osób trzecich nie jest rozstrzyganie zarzutów dotyczących ustalenia obowiązku podatkowego spółki czy też związanych z tą kwestia postępowań kontrolnych, a jedynie zbadanie istnienia przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Przesłanki te w stosunku do skarżącego zostały spełnione. Odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki cywilnej nie jest przy tym uzależniona ani od wysokości wkładów poszczególnych wspólników, ani też od tego, czy wspólnik zajmował się osobiście sprawami spółki. Nie ma zatem znaczenia fakt, że przez część roku 2002 skarżący był pozbawiony wolności.

Ponieważ w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, podatkowy organ odwoławczy postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2006 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów jako odnoszących się do wcześniej prowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego i podatkowego, zwracając ponadto uwagę na fakt, że wniosek dowodowy skarżącego w ogóle nie zawiera tezy dowodowej i wydaje się odnosić do toczącego się postępowania karnego.

2. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniósł, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odnosi się do postawionych w odwołaniu zarzutów dotyczących nieprawidłowości postępowania kontrolnego i że decyzja tą w istocie niczego nie ustalono ani nie rozstrzygnięto. Ponadto podniósł, że w czasie, gdy przeprowadzano postępowanie kontrolne, przebywał w areszcie śledczym i nie miał możliwości uczestniczyć w postępowaniu, a żaden z urzędników skarbowych nie skontaktował się z nim, co doprowadziło do pogwałcenia zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazał także, że pominięcie przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów z zeznań drugiego wspólnika spółki cywilnej oraz kontrahentów spółki wpłynęło na nierzetelność poczynionych ustaleń. Zdaniem skarżącego decyzja, która zawiera jedynie ustalenie co do tego, że spółka, której jest wspólnikiem ma zobowiązania podatkowe, nie powinna się ostać.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie. Po powtórzeniu uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji i przywołanej tam argumentacji prawnej wskazał, że skarżący był zawiadamiany o prawie do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, ale z prawa tego nie skorzystał.

4. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego przyznając, że w zakresie postępowania o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej nie dopatrzył się uchybień procesowych ani naruszeń prawa materialnego, podtrzymał skargę ze względu na naruszenie praw skarżącego jako strony w postępowaniu wymiarowym, zwłaszcza art. 123 Ordynacji podatkowej i wskazał na potrzebę zastosowania art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej odnośnie postępowania wymiarowego.

Pełnomocnik organu podatkowego podtrzymał wniosek o oddalenie skargi i podniósł, że decyzja wymiarowa jest ostateczna i zarzuty dotyczące postępowania w tamtej sprawie nie mogą być skuteczne w sprawie niniejszej. Zauważył też, że postępowanie wymiarowe toczyło się w innym okresie, niż pobyt skarżącego w areszcie.

Jak stanowi art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale (to jest w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Przypadek odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki normuje art. 115 Ordynacji podatkowej. Przepis ten od dnia 1 stycznia 1998 r., to jest od daty wejścia w życie Ordynacji podatkowej, był dwukrotnie merytorycznie nowelizowany. Pierwsza nowelizacja, dokonana przez art. 608 pkt 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) weszła w życie dnia 1 stycznia 2001 r., a dotyczyła uregulowania odpowiedzialności za zaległości podatkowe wspólników nieznanych wcześniejszemu porządkowi prawnemu spółek: partnerskiej i komandytowo-akcyjnej. Druga nowelizacja, dokonana przez art. 1 pkt 93 cytowanej wcześniej ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, weszła w życie dnia 1 stycznia 2003 r. Jednakże, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, art. 21 tej ustawy nowelizującej stanowi, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli ustawy nowelizującej) stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1 (czyli Ordynacji podatkowej) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli ustawy nowelizującej).

Zaległości podatkowe będące przedmiotem spraw powstały zarówno przed dniem wejścia w życie cytowanej ustawy nowelizującej, jak i po tej dacie. O ile bowiem zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, jako powstające z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), powstały w 2002 r., gdyż wtedy miała miejsce sprzedaż towarów podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem, a określająca je decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 3 grudnia 2004 r. miała charakter jedynie deklaratoryjny, o tyle zobowiązanie dodatkowe w podatku od towarów i usług, jako powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), powstało dopiero dnia 6 grudnia 2004 r., czyli w dacie doręczenia decyzji (dokonania adnotacji przez podmiot doręczający o niemożności doręczenia). Zobowiązanie to, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, przekształciło się w zaległość podatkowa w dniu 21 grudnia 2004 r. wobec niezapłacenia podatku w terminie płatności.

Z powyższego wynika, że podstawę rozstrzygnięcia w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej stanowi przepis art. 115 Ordynacji podatkowej zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., jak i w brzmieniu znowelizowanym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

Art. 115 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. stanowił, że (§ 1) wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki; że (§ 2) przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem; że (§ 3) w racie rozwiązania spółki nie stosuje się terminów przewidzianych w art. 108 § 2 i że (§ 4) orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki.

Po dniu 31 grudnia 2002 r. brzmienie art. 115 Ordynacji podatkowej uległo zmianie w § 2 i 4 oraz przez skreślenie § 3 i dodanie § 5, przy pozostawieniu § 1 w dotychczasowym kształcie. I tak § 2 stanowi, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem; za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby trzecie będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Paragraf 4 stanowi, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2; w tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Paragraf 5 stanowi, że przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

Porównanie zacytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że zmiana ich treści nie rzutuje na zmianę sytuacji prawnej skarżącego. Warunkiem jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej zarówno przed 1 stycznia 2003 r., jak i później, jest tylko to, by był on wspólnikiem spółki cywilnej wtedy, kiedy zaległości te powstały, a w przypadku, gdy zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólnika nie wymaga uprzedniego wydania decyzji wymiarowej wobec spółki. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie skorzystały z tej ostatniej możliwości, lecz najpierw wydały decyzje wymiarowe, zarówno określające wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (w odniesieniu do zobowiązań powstających w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), jak i ustalające wysokość zobowiązania podatkowego (w odniesieniu do zobowiązań powstających w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Następnie, stwierdzając brak możliwości dochodzenia powstałych zaległości podatkowych bezpośrednio od spółki cywilnej oraz ustalając, że - między innymi - skarżący był wspólnikiem tej spółki w okresie, gdy wspomniane zaległości podatkowe powstały oraz pozostawał wspólnikiem tej spółki do dnia wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność, wydały decyzję o jego odpowiedzialności podatkowej.

Wbrew stanowisku skarżącego taki zakres czynności i ustaleń organów podatkowych jest wystarczający do wydania decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, co wynika z treści zreferowanych wcześniej przepisów normujących instytucję odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, a w szczególności wspólników spółki cywilnej. Sad zauważył jedynie, że wadliwy jest pogląd organów podatkowych, jakoby o odpowiedzialności podatkowej skarżącego stanowił wyłącznie przepis art. 115 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., podczas gdy sytuację skarżącego reguluje zarówno przepis w tym brzmieniu, jak i w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Niemniej, jak już wyżej wykazano, błąd ten nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ zmiana stanu prawnego nie rzutowała na sytuację prawną skarżącego.

Nie ma zatem racji skarżący, gdy domaga się poszerzenia postępowania dowodowego przez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania jego samego, drugiego wspólnika spółki cywilnej, kontrahenta tej spółki oraz przeprowadzenia "konfrontacji" pomiędzy tymi osobami. Słusznie podnoszą organy podatkowe, że skarżący nie postawił tezy dowodowej, której wykazaniu dowody te miałyby służyć, zwłaszcza, że zobowiązania podatkowe spółki zostały określone i ustalone w odrębnym postępowaniu, zakończonym ostatecznymi decyzjami. Podobnie chybiony jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 123 Ordynacji podatkowej. W trakcie postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej skarżący był prawidłowo zawiadamiany przez organy podatkowe o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem, ale z możliwości tej nie skorzystał. Zgłoszone przez niego wnioski dowodowe zostały rozstrzygnięte prawidłowo, tak pod względem formalnym, jak i merytorycznym. Jeżeli natomiast skarżący dopatruje się istnienia podstaw wznowienia postępowania wymiarowego, jako podstawę wznowienia wskazując art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a więc nie uczestniczenie przez stronę w postępowaniu bez własnej winy, przesłanka ta będzie podlegała badaniu w odrębnym postępowaniu, a mianowicie postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania, jeżeli postępowanie takie zostanie przez skarżącego zainicjowane. Niemnie obecnie stwierdzić należy, że wszystkie okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej Y za zaległości podatkowe spółki cywilnej , zostały przez organy podatkowe prawidłowo i wyczerpująco ustalone; ustalenia te Sąd akceptuje i uznaje za własne.

Wobec nie stwierdzenia przez Sąd takiego naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz nie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz,. 1,269 ze zm.) skargę oddalił.