Teza:

W przypadku gdy organ podatkowy po dokonaniu wysyłki decyzji na adres pełnomocnika podatnika uzyska informacji, że pełnomocnik ten utracił umocowanie do odbioru tej przesyłki, brak podstaw do domniemania, że w przypadku odmowy przyjęcia pisma przez adresata, na podstawie art. 153 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, doszło do doręczenia pisma w dniu tej odmowy.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Edwarda P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Powyższym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie Edwarda P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Uzasadniając decyzję organ drugiej instancji wskazał, że w dniu 29 września 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku wydał decyzję, w której określił Edwardowi P. wysokość podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. Przedmiotowa decyzja została w dniu 30 września 2004 r. wysłana za pośrednictwem poczty na adres Jacka Sz. - pełnomocnika podatnika.

Edward P. wyznaczył w dniu 22 września 2004 r. kolejnego pełnomocnika do reprezentowania go przed organami skarbowymi - Andrzeja J. Wymienione pełnomocnictwo zostało doręczone organowi skarbowemu w dniu 23 września 2004 r. Edward P. wyznaczając jednak dwóch pełnomocników nie wskazał jednego z nich jako właściwego w sprawie doręczeń. W tych okolicznościach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłał decyzję na adres jednego z pełnomocników - Jacka Sz.

W dniu 1 października 2004 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku wpłynęło pismo podatnika z dnia 22 września 2004 r. informujące, że z tym dniem ogranicza Jackowi Sz. wszelkie udzielone pełnomocnictwa.

W dniu 4 października 2004 r. pełnomocnik Jacka Sz. - Iwona K., odmówiła w urzędzie pocztowym przyjęcia przesyłki, tłumacząc to brakiem pełnomocnictwa do reprezentowania firmy "T...", co odnotowano na przesyłce. Po otrzymaniu ponownego powiadomienia z poczty informującego o zaległych przesyłkach w dniu 15 października 2004 r. Jacek Sz. osobiście odmówił przyjęcia przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji, pozostawionej w urzędzie pocztowym. Przedmiotową korespondencję Poczta Polska zwróciła nadawcy w dniu 15 października 2004 r. W tych okolicznościach - na podstawie art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż decyzja z dnia 29 września 2004 r. została skutecznie doręczona w dniu 4 października 2004 r., a zatem czternastodniowy termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 18 października 2004 r. Do tego zaś dnia strona odwołania nie złożyła.

W skardze na ta postanowienie strona podnosiła, że w dniu 4 października 2004 r. Jacek Sz. nie był umocowany do odbioru korespondencji, dlatego też słusznie osoba przyjmująca korespondencję w jego imieniu odmówiła jej odbioru dla skarżącej strony. Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej również nie uznał decyzji za skutecznie doręczoną i zgodnie z nowym pełnomocnictwem przesłał decyzję Andrzejowi J., który podjął ją w dniu 6 listopada 2004 r. i licząc od tej daty złożył odwołanie w terminie.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił wniesioną skargę.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że z błędu popełnionego przez organ pierwszej instancji strona nie może wywodzić dla siebie skutków prawnych, co do zachowania terminu. Zachowanie terminu jest kategorią obiektywną, przedmiotem oceny są dwa zdarzenia, mianowicie data doręczenia decyzji i data wniesienia odwołania. Ustawodawca w sposób bezwzględny określił skutki uchybienia terminu obligując organ odwoławczy do stwierdzenia uchybienia terminu, jeżeli istnienie takiej okoliczności organ odwoławczy ustali. Organ odwoławczy był zobowiązany do samodzielnego, autonomicznego badania czy odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostało wniesione w terminie i stosownie do poczynionych ustaleń był uprawniony do podjęcia właściwego w sprawie rozstrzygnięcia. Okoliczność, iż organ pierwszej instancji doręczył ponownie decyzję na adres drugiego z ustanowionych w sprawie pełnomocników nie może mieć dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia znaczenia.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z treści pełnomocnictwa udzielonego w dniu 22.10.2004 r. Andrzejowi J. nie wynika, aby ograniczaniu uległ zakres upoważnienia udzielonego Jackowi Sz., a także nie wskazano pełnomocnika właściwego w sprawie doręczeń. Nie budziło zatem wątpliwości Sądu, iż organ kontroli skarbowej stosownie do art. 145 § 3 zdanie 2 Ordynacji podatkowej uprawniony był do doręczania pism jednemu z pełnomocników. Dopiero w dniu 1 października 2004 r. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej pismo Edwarda P. kierowane do Jacka Sz., którego treścią jest ograniczenie udzielonego pełnomocnictwa w zakresie reprezentowania przed organami kontroli skarbowej poprzez konieczność uzyskania zgody i akceptacji nowego pełnomocnika Andrzeja J. Jednocześnie, co wynika ze znajdującej się w aktach sprawy koperty, decyzja została wysłana w dniu 30 września 2004 r.

W ocenie Sądu błędne jest twierdzenie strony skarżącej, iż dla oceny, kiedy skutecznie powiadomiony został organ kontroli skarbowej o zmianie w zakresie udzielonych pełnomocnictw decydujące znaczenie ma moment wysłania, za pośrednictwem poczty stosownego zawiadomienia. Po pierwsze zauważyć należy, iż na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej data nadania pisma za pośrednictwem poczty lub innych podmiotów uprawnionych ma znaczenie dla zachowania wyznaczonego terminu. Ustawodawca nie statuuje natomiast takiego skutku nadania pisma za pośrednictwem poczty, aby z tym dniem organ podatkowy posiadł wiedzę co do samego pisma, jak i co do jego treści.

W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że zmiana zakresu upoważnienia udzielonego Jackowi Sz. została skutecznie zakomunikowana organowi skarbowemu w dniu 1 października 2004 r. i dopiero od tej daty organ ten obowiązany był kierować wszystkie czynności podejmowane w sprawie do Andrzeja J. Skarżący nie udowodnił bowiem, że organ kontroli skarbowej wysyłając w dniu 30 września 2004 r. decyzję na adres Jacka Sz. wiedział lub mógł wiedzieć, przy zachowaniu zwykłej staranności, że pełnomocnik ten nie jest już uprawniony do odbiorą korespondencji.

Sąd wskazał ponadto, iż ustanowiony w sprawie pełnomocnik, któremu ograniczono zakres pełnomocnictwa był adwokatem, a więc osobą, która z racji wykonywanego zawodu świadczy profesjonalną pomoc prawną. Uczestniczył on czynnie w prowadzonym postępowaniu także po ustanowieniu w sprawie drugiego pełnomocnika bez uwzględniania ograniczeń, na które wskazuje skarżący. Skoro otrzymał w dniu 4 października 2005 r. korespondencję kierowaną na jego adres, a dotyczącą sprawy, w której był ustanowiony pełnomocnikiem to powinien on podjąć niezbędne kroki dla wyjaśnienia sprawy, a nie skupiać się na odmowie odebrania korespondencji. Z pewnością wiedział, bowiem, że odmowa odebrania korespondencji rodzi skutek określony w art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, że uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia.

Ponadto Sąd zgodził się z zarzutem strony przewlekłego prowadzenia postępowania odwoławczego. Zauważył, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w aktach sprawy brak jest dowodu, iż podatnik został powiadomiony o niezałatwieniu sprawy w terminie w trybie określonym w art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże Sąd uznał, że opisane naruszenie przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy, a tylko takie - stosownie do treści art. 145 § 1 ust. 1 lit c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - mogło skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

W skardze kasacyjnej z dnia 8 marca 2006 r. Edward P., działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając wydanie go z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego art. 121, art. 122, art. 153 i art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej tj. naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zdaniem skarżącego w toku postępowania administracyjnego, które toczyło się przed organami podatkowymi doszło do naruszenia w sposób istotny szeregu przepisów proceduralnych, co miało niewątpliwie wpływ na negatywny dla strony wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznał, że decyzja nakładająca na stronę obowiązek zapłaty blisko 100 000 zł, została skutecznie doręczona w dniu 4 października 2004 r. pomimo odmowy przyjęcia przesyłki przez nieupoważnionego pełnomocnika i pomimo przesłania przez organ skarbowy oryginałów decyzji nowemu pełnomocnikowi, bez żadnej informacji, że doręczenie to nie wywołuje już żadnych skutków procesowych, gdyż faktyczne doręczenie nastąpiło w dniu 4 października 2004 r. Jeżeli zatem działanie strony w kwestii zgłaszania organom informacji o zmianie pełnomocnika było nieprawidłowe, to organ podatkowy realizując zasadę działania w sposób pogłębiający zaufanie strony do organu i wywiązując się z obowiązku informowania strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, winien powiadomić stronę, że pomimo odmowy ze strony pełnomocnika przyjęcia korespondencji, decyzja została skutecznie doręczona w dacie odmowy tego przyjęcia. Brak takiej informacji, a wręcz utwierdzanie strony w przekonaniu co do prawidłowości jej działań poprzez operowanie w wydawanych postanowieniach datą doręczenia uznawaną przez stronę, doprowadziło do utraty przez stronę prawa do skorzystania z tak istotnego środka procesowego, jak odwołanie od decyzji.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej organ wysyłając ponownie oryginał pisma naruszył konstrukcję domniemania doręczenia wyrażoną w art. 153 Ordynacji podatkowej, gdyż w aktach brak w tej sytuacji tegoż pisma. Organ podatkowy uznał, że doręczenie decyzji nastąpiło w dacie odmowy jej przyjęcia przez pełnomocnika, tym samym w aktach sprawy winien znajdować się oryginał decyzji wraz z adnotacją poczty o odmowie przyjęcia przesyłki przez adresata. Skoro zatem organ podatkowy uznał, że decyzja została skutecznie doręczona w dniu 4 października 2004 r. na podstawie art. 153 Ordynacji podatkowej, to wysyłając ponownie tę samą decyzję nowemu pełnomocnikowi nie miał prawa wysyłać oryginału tej decyzji. Tymczasem nowy pełnomocnik otrzymał oryginał decyzji, co dodatkowo utwierdziło stronę w przekonaniu, że jest to skuteczne doręczenie i od tej daty należy liczyć terminy procesowe.

Dalej w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd pominął całkowicie analizę przestrzegania przez organy zasad ogólnych postępowania podatkowego i w tym kontekście fakt wprowadzenia strony w błąd co do terminu doręczenia decyzji. Sąd nie zbadał również czy organy podatkowe dopełniły formalności opisanych w art. 153 Ordynacji podatkowej uprawniających do uznania doręczenia w dacie odmowy przyjęcia przesyłki przez jej adresata. Zdaniem strony Sąd nie dość wnikliwie zbadał sprawę ograniczenia pełnomocnictwa Jackowi Sz.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc, że pełnomocnik skarżącego nie wykazał i nie udowodnił naruszenia przez Sąd wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął za organem odwoławczym, że w niniejszej sprawie w dniu 4 października 2004 r. doręczono Jackowi Sz. - pełnomocnikowi Edwarda P., decyzję wydaną w dniu 29 września 2004 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku. W zakresie tym oparto się na fikcji prawnej doręczenia ustanowionej w art. 153 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Postawione jednak w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tegoż przepisu, w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, prowadzące do naruszenia art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy, w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." - są w pełni trafne.

Zgodnie z art. 153 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W przypadkach tych uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.

Fikcja prawna ustanowiona tym przepisem, jak każde domniemanie może zostać obalona. Będzie to miało miejsce np. w sytuacji gdy adresat przesyłki, w sytuacji gdy jest pełnomocnikiem strony, odmówi jej przyjęcia z uwagi na pozbawienie go umocowania do jej odbioru.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że w momencie realizacji spornej wysyłki decyzji organu I instancji do Jacka Sz., w dniu 30 września 2004 r., organ nie znał jeszcze zakresu ograniczenia jego pełnomocnictwa, o czym wiadomość powziął w dniu 1 października 2004 r. Bezspornym zatem jest, że w dniu 4 października 2004 r., który został uznany przez organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji za dzień skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji, z uwagi na odmowę jej przyjęcia przez Jacka Sz., zarówno Jacek Sz. -jako ograniczony w swoich czynnościach adresat pełnomocnik, jak i organ I instancji, wiedzieli, że nie mógł on przyjąć adresowanej do niego przesyłki z uwagi na pozbawienie go w tym zakresie umocowania do skutecznego działania na rzecz mocodawcy. Trafnie Sąd pierwszej instancji przywołał w tym zakresie treść art. 105 Kodeksu cywilnego, lecz wyciągnął z tego przepisu - na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy - wadliwe wnioski. Zgodnie z tym przepisem jeżeli pełnomocnik po wygaśnięciu umocowania dokona w imieniu mocodawcy czynności prawnej w granicach pierwotnego umocowania, czynność prawna jest ważna, chyba że druga strona o wygaśnięciu umocowania wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć.

Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do tego przepisu, błędnie skupił się, przy ocenie prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy instytucji fikcji prawnej doręczenia wskazanej w art. 153 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, nie na czynności doręczenia pełnomocnikowi spornej przesyłki, a na czynności wysłania jej przez organ temuż pełnomocnikowi. Stwierdził mianowicie, że "skarżący nie udowodnił, że organ kontroli skarbowej wysyłając w dniu 30 września 2004 r. decyzję na adres Jacka Sz. wiedział lub mógł wiedzieć, przy zachowaniu zwykłej staranności, że pełnomocnik nie jest uprawniony do odbioru korespondencji". Sąd pominął jednak, że w dniu 4 października 2004 r., który został uznany przez organ odwoławczy za dzień doręczenia przesyłki z uwagi na odmowę jej przyjęcia przez adresata, organ pierwszej instancji miał już pełną świadomość faktu braku umocowania adresata do odbioru kierowanej na niego przesyłki, co po pierwsze nie uprawniało pozbawionego w tym zakresie umocowania pełnomocnika do podjęcia tej przesyłki, a po drugie, gdyby to uczynił - czynność ta, w świetle art. 105 K.c. byłaby nieważna, gdyż o fakcie wygaśnięcia umocowania Jacka Sz. do odbioru tej przesyłki, organ skarbowy w dniu 4 października 2004 r. już wiedział.

Tym samym należy stwierdzić, że w przypadku gdy organ podatkowy po dokonaniu wysyłki decyzji na adres pełnomocnika podatnika uzyska informację, że pełnomocnik ten utracił umocowanie do odbioru tej przesyłki, brak podstaw do domniemania, że w przypadku odmowy przyjęcia pisma przez adresata, na podstawie art. 153 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), doszło do doręczenia pisma w dniu tej odmowy.

Oprócz naruszenia art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji wadliwie również zaakceptował naruszenie przez organ odwoławczy art. 121 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy zachował się w sposób naruszający tę zasadę. W sytuacji bowiem gdy organ pierwszej instancji nie stwierdził, że na podstawie art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej doszło do doręczenia jego decyzji Jackowi Sz. i zwróconą przesyłkę wysłał ponownie nowemu pełnomocnikowi, który po jej odbiorze w dniu 6 listopada 2004 r. podjął czynności związane z procedurą odwoławczą, przyjęcie przez organ odwoławczy, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło w dniu 4 października 2004 r. w trybie tegoż art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej, wobec pełnomocnika, który w dniu tym miał już cofnięte w sposób skuteczny umocowanie w tym zakresie, narusza w sposób istotny zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Podatnik bowiem, w momencie doręczenia decyzji organu odwoławczego nowemu pełnomocnikowi, nie miał żadnych podstaw do najmniejszych podejrzeń, że w sprawie tej miałby zostać zastosowany tryb doręczenia decyzji określony w art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej, skoro zastosowanie tegoż przepisu, w powiązaniu z § 1 art. 153, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, wymaga pozostawienia oryginału przesyłki uznanej za doręczoną w aktach sprawy, a nie ponowne jego wysyłanie innemu adresatowi. Ponowne wysłanie decyzji wskazywało podatnikowi jednoznacznie, że organ pierwszej instancji nie znalazł podstaw do stwierdzenia doręczenia jej adresatowi w jakiejkolwiek formie zastępczej, wobec czego późniejsze zakwestionowanie tegoż stanowiska przez organ odwoławczy, wskutek zresztą wadliwego zastosowania art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej - stanowi o naruszeniu zasady postępowania w sposób mający pogłębiać zaufanie do organów podatkowych. W tej bowiem sytuacji doszło do ewidentnego nadużycia przez organ odwoławczy zaufania w jakim pozostawał podatnik w stosunku do działania podjętego wobec niego przez organ pierwszej instancji.

Błędna ocena Sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organ odwoławczy norm przepisów art. 153 § 2 i art. 121 Ordynacji podatkowej, spowodowała również wadliwą ocenę zastosowania przez ten organ norm art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy, w powiązaniu - w przypadku wszystkich tych przepisów - z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W sprawie tej bowiem nie można - w ramach tegoż materiału dowodowego sprawy - stwierdzić, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione z uchybieniem 14-dniowego terminu, od dnia jej doręczenia.

W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia powyższych przepisów prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.