Teza:

Wynagrodzenie syndyka za wykonanie czynności w postępowaniu upadłościowym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia 1 marca 2005 r. Renata G. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Psie Pole z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie; Op, interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do wynagrodzeń przyznanych przez sąd syndykowi. We wnioski o interpretację przepisów przedstawiła następujący stan faktyczny.

Składająca wniosek o interpretację jest pracownikiem naukowym, zatrudnionym na etacie i jednocześnie została powołana, przez Sąd Rejonowy dla Wrocławia Fabryczna Wydział VIII Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych, do pełnienia funkcji syndyka. Od otrzymanego wynagrodzenia, z tytułu pełnienia tej funkcji, odprowadziła należny podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z otrzymanym w dniu 14 lutego 2005 r. pismem Izby Skarbowej nr PP II 443/1248/04, którym zmieniono stanowisko wynikające z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Psie Pole z dnia 13 września 2004 r., i uznano działalność syndyka za działalność gospodarczą, tym samym obciążoną podatkiem od towarów i usług, strona przedstawiła szereg wątpliwości, co do prawidłowości tego stanowiska.

Zdaniem strony, funkcja syndyka nie ma cech działalności zdefiniowanej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) gdyż:

• działalność syndyka nie jest podejmowana w sposób swobodny, syndyk jest powoływany przez sąd, wyznaczenie do pełnienia funkcji może nawet odbyć się wbrew jego woli,
• syndyk nie wykonuje działalności w sposób zorganizowany, nie posiada kancelarii, spółki, czy innej formy organizacyjnej, której zadaniem jest prowadzenie działalności,
• cechą działalności gospodarczej jest prowadzenie tej działalności w imieniu własnym i na własne ryzyko, w przypadku syndyka ryzyko obciąża masę upadłości,
• podmioty gospodarcze działają w obrocie gospodarczym w oparciu o kryteria rynkowe, prowadzenie postępowania upadłościowego nie ma charakteru działalności zarobkowej, gdyż służy innym celom określonym w prawie,

Pełnienie funkcji syndyka nie może też, zdaniem strony, być rozumiane jako wykonywanie wolnego zawodu, gdyż funkcję syndyka wykonują osoby o różnych zawodach i nie obowiązują w tym zakresie licencje. Status syndyka zbliżony jest do statusu funkcjonariusza publicznego, gdyż w postępowaniu upadłościowym syndyk pełni funkcję organu o charakterze publiczno-prawnym.

Procesowy charakter wynagrodzenia syndyka za pełnione czynności wskazuje, że nie jest to wynagrodzenie za świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tym" samym brak podstaw do obciążenia wynagrodzenia syndyka podatkiem od towarów i usług.

Z przytoczonych w piśmie powodów, w ocenie strony, syndyk nie jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą, a to oznacza, iż nie można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Psie Pole postanowieniem z dnia 23 maja 2005 r., wydanym na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Op, stanowisko wyrażone we wniosku uznał za błędne.

Stwierdził, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej ustawa o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność gospodarcza osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Organ wskazał też na regulację zawartą w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, z której wynika, że za działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.), jeśli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecone czynności, co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Przychody uzyskiwane przez syndyka zostały wymienione w art. 13 pkt 6 updf. Działalność prowadzona przez syndyka jest jednak, zdaniem organu, działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż o zamiarze wykonywania jej w sposób częstotliwy świadczy fakt posiadania licencji uprawniającej do wykonywania tych czynności, a także stała gotowość do podjęcia tych czynności. Ponadto wyznaczenie syndyka następuje w postanowieniu sądu o ogłoszeniu upadłości, a zakres pełnionych przez niego funkcji wynika z przepisów ustawy. Sąd orzeka o wysokości wynagrodzenia i zwrocie poniesionych wydatków przez syndyka (art. 162 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. - dalej: Pun). Wynagrodzenie pokrywane jest z masy upadłości. Wydając postanowienie, sąd działa jako organ władzy. Pomiędzy sądem a syndykiem nie istnieje stosunek prawny w zakresie odpowiedzialności za powierzone funkcje Zgodnie z art. 160 Pun, syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, ale w imieniu własnym. Syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości (art. 160 ust. 2 Pun), odpowiedzialności tej nie ponosi także sąd. Za szkodę wynikłą z nienależytego wykonywania obowiązków przez syndyka odpowiedzialność ponosi syndyk (art. 160 ust. 3 Pun). Zdaniem organu, czynności wykonywane przez syndyka w postępowaniu upadłościowym, na podstawie postanowienia sądu, wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Powołał się też organ na pismo Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. nr PPI-812-1022/04/3545.

Na postanowienie to strona wniosła zażalenie, żądając zmiany postanowienia zarzuciła, iż:

• stanowisko organu jest sprzeczce z prawem, gdyż syndyk nie jest producentem, handlowcem ani usługodawcą,
• syndyk nie otrzymuje wynagrodzenia za świadczenie usług, ale za pełnienie funkcji organu postępowania o charakterze publicznoprawnym.

Strona zarzuca także, iż nie uwzględniono w postępowaniu zasady lex specialis derogat legi genarali, zdaniem strony przepisami szczególnymi w tej sprawie są przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a organ uznał za istotniejsze przepisy ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu po rozpoznaniu zażalenia, na podstawie art. 14b § 2 i § 5 Op, decyzją z dnia 26 lipca 2005 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji i w całości podtrzymał argumentację zawartą w postanowieniu. Dodatkowo wskazał, iż na podstawie przepisów ustawy o VAT czynności syndyka należy traktować jak działalność gospodarczą i dokonać opodatkowania z uwzględnieniem art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na zamianę brzmienia od 1 czerwca 2005 r. art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, ale z zakresie nie wpływającym na przedstawione stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Renata G. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła:

• naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że działalność syndyka jest działalnością gospodarczą i jako taka jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
• naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, który wyłączył z zakresu działania ustawy czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, zdaniem strony pełnienie funkcji syndyka na podstawie postanowienia sądu powoduje, iż w tym zakresie nie można zawrzeć prawnie skutecznej umowy,
• naruszenie art. 157 ust. 4 Pun w związku z art. 8 ust. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych; przepis ten definiuje status syndyka, jako prowadzącego działalność gospodarczą wyłącznie w rozumieniu i na użytek ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i ubezpieczeń zdrowotnych i jest przepisem szczególnym,
• naruszenie konstytucyjnych reguł podatku VAT, jakimi są jego potrącalność i neutralność; w przypadku obciążenia wynagrodzenia syndyka podatkiem VAT, nie ma on możliwości prowadzenia na użytek tego podatku ewidencji zawierającej kwoty podatku naliczonego.

Skarżąca ponadto podnosi, iż stanowisko organów podatkowych opiera się na interpretacji Ministra Finansów, a nie na obowiązujących przepisach prawa, gdyż wcześniej organy podatkowe prezentowały odmienne stanowisko.

Strona podtrzymała stanowisko przedstawione w zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy przytoczył argumentację zawartą z zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu. przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie sporne jest, czy wynagrodzenie syndyka za wykonane czynności w postępowaniu upadłościowym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT.

W analogicznej sprawie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27.09.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1944/05 (Lex 177345). Pogląd wyrażony w ww. wyroku, w zakresie opodatkowania wynagrodzenia syndyka podatkiem od towarów i usług, podziela skład orzekający w niniejszej sprawie.

Zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze Sąd, orzekający w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości przedsiębiorcy, wyznacza osobę z listy prowadzonej przez Prezesa Sądu Okręgowego do pełnienia funkcji syndyka. Syndyk w postępowaniu upadłościowym działa z mocy prawa, funkcje sprawuje samodzielnie, pod nadzorem sędziego komisarza i sądu. Nie występuje tu żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego komisarza wynikają z obowiązującego prawa. Zarówno piśmiennictwo, jak i doktryna nie kwestionują, że "syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań, ściśle przez prawo upadłościowe określonych, pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego" (por A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo spółek, nr 9/2003, s. 41). Syndyk w postępowaniu upadłościowym działa w interesie wierzycieli przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego (J. Zubrzycki Leksykon VAT Tom 1, UNIMEX 2005 r., s. 351). Oznacza to, iż wierzyciele oraz upadły, w odniesieniu do których skierowane są czynności syndyka, są beneficjentami usług syndyka, jako organu postępowania upadłościowego, wyznaczonego przez sąd i realizującego zadania wynikające z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego Za wykonywane czynności, syndyk otrzymuje wynagrodzenie z masy upadłości. Wysokość wynagrodzenia określa sąd (art. 162 ust. 1 Pun).

Usługi świadczone przez syndyka spełniają przesłankę z art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Powołany przepis stanowi, iż przez świadczenie usług, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Syndyk świadczy zatem odpłatnie usługi, o jakich mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Dla stwierdzenia, iż otrzymane przez syndyka wynagrodzenia z tytułu świadczenia ww. usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezbędne jest ustalenie, czy w światłe przepisów ustawy o VAT syndyk może być podatnikiem tego podatku. Kwestię tą regulują przepisy działu lII ustawy o VAT Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

O zamiarze wykonywania czynności, polegających na pełnieniu funkcji syndyka w postępowaniu upadłościowym świadczy, w ocenie Sądu, dokonanie wpisu na listę syndyków.

Strona, powołując się na definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r., o swobodzie działalności gospodarczej, wywodzi, iż działalność syndyka nie ma cech działalności gospodarczej, w szczególności działalność syndyka nie jest podejmowana w sposób swobody, a skutki działalności syndyka obciążają masę upadłości, a zatem działalność ta nie jest działalnością prowadzoną w imieniu własnym i na własne ryzyko. Podnosi także, naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że działalność syndyka jest działalnością gospodarczą.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie, W świetle zarówno ustawy o VAT, jak i VI Dyrektywy, samodzielną działalnością gospodarczą jest każda działalność producentów, handlowców i świadczących usługi poza działalnością wykonywaną przez pracowników na podstawie umowy o pracę oraz innego stosunku prawnego, który tworzy więzy takie jak między pracodawcą a pracownikiem tj. określenie wynagrodzenia, warunków pracy i odpowiedzialność pracodawcy. Działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT w sposób odmienny niż w powoływanej przez stronę ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Z tych przyczyn nie jest możliwe zastosowanie powoływanej przez stronę definicji do oceny, czy działalność syndyka na gruncie ustawy o VAT uznawana jest za działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 15 ust,3 pkt 3 ustawy o VAT, samodzielną działalnością gospodarczą nie są czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a zleceniodawcą, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Wynagrodzenie otrzymywane przez syndyka, rozliczane jest zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, iż działalność syndyka została wyłączone, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Powołanie syndyka przez sąd w postanowieniu o ogłoszenie upadłości, tworzy co prawda stosunek o cechach administracyjnoprawnych, w którym określone są warunki wykonywania czynności przez syndyka, warunki domagania się wynagrodzenia i warunki odpowiedzialności syndyka, jednak nie zwalnia syndyka z odpowiedzialności. Syndyk ponosi pełne ryzyko gospodarcze swoich czynności, w szczególności odpowiedzialność porządkowa przed sędzią - komisarzem, odpowiedzialność cywilną, zależnie od okoliczności, względem: upadłego, wierzycieli upadłego, masy upadłości, odpowiedzialność karną oraz za wykroczenia przeciwko prawom pracownika, Z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego nie wynika, aby sąd jako zlecający ponosił za syndyka odpowiedzialność. W przypadku syndyka nie występuje też podległość służbowa, ani zależność od innych podmiotów, z wyjątkiem wyraźnie określonych kompetencji sądu lub sędziego komisarza (por. J. Zubrzycki Lexykon VAT tom I, UNIMEX 2005 r. 354-355).

Nie jest uzasadniony także zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem strony, pełnienia funkcji syndyka możliwe jest wyłącznie na podstawie postanowienia sądu i w tym zakresie nie jest możliwe zawarcie prawnie skutecznej umowy. Powołany przez stronę przepis art. 6 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy czynności zabronionych wprost przez ustawę, tj. czynów będących jednocześnie zabronionymi i karalnymi (np. kradzież, stręczycielstwo itp.). Wykonywanie przez syndyka czynności w postępowaniu upadłościowym i uzyskiwanie z tego tytułu wynagrodzenia, nie jest zabronione przez prawo, brak zatem podstaw do zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły także art. 157 ust. 4 Pun w związku z art. 8 ust. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, uznając syndyka za osobę prowadzącą działalność gospodarczą nie tylko na gruncie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, ale także na gruncie ustawy o VAT. Zgodnie z art. 157 ust. 4 Pun syndyk będący osobą fizyczną jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Przepis ten nie stanowi, iż syndyk wyłącznie na gruncie przepisów wymienionych w art. 157 ust 4 Pun może być uznany za osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Jak już wskazano wyżej, ustawa o VAT zawiera własną definicję osoby prowadzącej działalność gospodarczą i jednocześnie podatnika tego podatku. Syndyk wypełnia warunki wskazane w tej definicji, jest zatem osobą prowadzącą działalność gospodarczą także na gruncie ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady potrącalności i naturalności podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż zarzut ten strona podniosła dopiero w skardze, a kwestie związane z prowadzeniem ewidencji dla celów podatku VAT przez syndyka, nie były przedmiotem wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. W związku z tym, Sąd może jedynie stwierdzić, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co do zasady, przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, na zasadach określonych w przepisach ustawy o VAT. Po spełnieniu wymaganych w tym zakresie warunków, prawo takie przysługuje też syndykowi.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut działania organu podatkowego nie na podstawie obowiązujących przepisów, ale na podstawie interpretacji Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. W zaskarżonej decyzji organ powołuje się na obowiązujące przepisy prawa, wskazując, iż stanowisko wyrażone w decyzji jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów - pismo z dnia 30.12.2004 r. nr PP10-812-1022/04/MR3545 wydane w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Op. Wskazany przepis stanowi, iż Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podjęte przez Ministra Finansów działania, zmierzające do jednolitego stosowania przez organy podatkowe prawa w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez syndyka podatkiem od towarów i usług, znajdowały umocowanie w obowiązujących przepisach zarówno w zakresie procedury, jak i w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną oddalił.