Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 420/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Magdaleny Z. - B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 maja 2004 r, nr OR/4407-0013/04 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. B. - I. w podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przedstawił następujące ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

Decyzją z dnia 9 października 2003r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni orzekł o odpowiedzialności skarżącej Magdaleny Z. - B. za zaległości podatkowe ww. spółki. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż w okresie objętym kontrolą, tj. od lipca do listopada 1999 r. i od stycznia do maja 2000 r. skarżąca była jedynym członkiem zarządu spółki. W dniu 19 marca 2001 r. spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości do Sądu Rejonowego w Gdyni. Na dzień złożenia wniosku zadłużenie spółki wynosiło 345.468, 49 zł, przy czym kwota ta nie obejmowała zobowiązań publicznoprawnych i pracowniczych. Na niesprzedanych towarach (cena zakupu 70.000 zł, wartość wg spółki 90.000 zł) właściciel pomieszczeń, w których spółka miała swą siedzibę ustanowił ustawowe prawo zastawu wobec nie uregulowania przez spółkę czynszu w wysokości 95.919 zł. Spółka posiadała wyposażenie biura o wartości 11.792 zł (w 100% zamortyzowane) oraz wierzytelność w kwocie 131.909 zł. Wniosek został oddalony, ponieważ - w ocenie Sądu - majątek spółki nie wystarczyłby nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Spółka nie zrealizowała ciążących na niej zobowiązań, a prowadzona wobec niej egzekucja okazała się bezskuteczna. Nie wskazano żadnych składników majątku, z którego można byłoby prowadzić egzekucję.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku orzekł o wyłączeniu odpowiedzialności skarżącej z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 1999 r. i od stycznia do maja 2000r., uchylając w tej części rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i utrzymując ją w mocy w pozostałym zakresie.

Skarga do SÄ…du pierwszej instancji

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Magdalena Z. - B. zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p.", poprzez przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został skutecznie złożony oraz naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez nie wykazanie przesłanek ponoszenia odpowiedzialności przez osoby trzecie za zobowiązania podatkowe podatnika.

W uzasadnieniu podkreślono, iż to na organie egzekucyjnym spoczywał obowiązek udowodnienia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Nie można uznać za wystarczające arbitralnego stwierdzenia w kwestii braku tego majątku, konieczne jest natomiast przedstawienie dowodów na to, że organ dołożył należytej staranności w zakresie poszukiwania majątku, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja.

Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został w dniu 20 marca 2001 r. zaś w dniu 26 lutego 2001r. firma K. sp. z o.o. wypowiedziała umowę podnajmu dwóch obiektów o kluczowym znaczeniu dla spółki i w tej sytuacji spółka została pozbawiona możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Koniecznym stało się sporządzenie bilansu oraz zestawienia sald i obrotów kont analitycznych. Dane te zostały zebrane do dnia 14 marca 2001 r. W tym dniu zarząd spółki powziął wiadomość o zaistnieniu okoliczności uzasadniających wszczęcie postępowania upadłościowego, zatem wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie.

Wskazano, iż wniosek został niesłusznie oddalony, a uzasadnienie SR w Gdyni w tym zakresie nie jest czytelne co do faktycznej podstawy rozstrzygnięcia. Spółka posiadała bowiem wierzytelność w kwocie 131.909,39 zł. i niesprzedane towary o wartości 90.000 zł, posiadała zatem majątek wystarczający do prowadzenia postępowania upadłościowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd pierwszej instancji uznał, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podkreślił, iż zgodnie z dyspozycją art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym w sprawie ma zastosowanie art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. W myśl tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu, o której mowa powyżej, obejmuje przy tym zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Sąd wskazał ponadto na rozłożenie ciężaru dowodu w tego typu sprawach - do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. W ocenie Sądu owe okoliczności zostały przez organy podatkowe prawidłowo ustalone i wystarczająco udowodnione. Z akt sprawy wynika, iż Sąd Rejonowy w Gdańsku oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, iż majątek spółki nie wystarczyłby na pokrycie kosztów postępowania - spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, płacenia długów i utraciła płynność finansową.

Zgodnie z art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 1118/91, poz. 521 ze zm.) reprezentanci spółki z o.o. obowiązani są zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wnieśli o otwarcie postępowania układowego.

Powołując się na orzecznictwo SN, WSA w Gdańsku wskazał, iż ocena momentu, w którym nastąpiło ujawnienie, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, powinna następować przy uwzględnieniu kryteriów obiektywnych. Z punktu widzenia tych kryteriów istotne jest ustalenie, kiedy taki stan majątkowy spółki był dla członków zarządu możliwy do stwierdzenia, a nie tylko -kiedy go rzeczywiście stwierdzili.

Sąd uznał za trafne stanowisko organu odwoławczego, iż czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest moment, w którym brak jest środków nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony już w chwili, gdy wiadomo, że spółka nie jest w stanie zrealizować swych zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, a stan majątku spółki nie kwalifikuje jej jeszcze jako bankruta. Porównanie daty wypowiedzenia umowy najmu siedziby spółki z datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie stanowi argumentu przemawiającego na rzecz skarżącej, skoro już przed datą wypowiedzenia umowy spółka znalazła się w sytuacji niemożności zaspokojenia wszystkich swych wierzycieli. Posiadanie przez spółkę aktywu w postaci wierzytelności w kwocie 132.000 zł wobec wykazanego jej zadłużenia uzasadniało stanowisko organów podatkowych.

Przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe jest wykazanie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku tej spółki.

Sąd podkreślił, iż bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji - jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Z akt sprawy wynika, iż organy egzekucyjne podjęły wszystkie możliwe środki w celu wyegzekwowania należności Skarbu Państwa, jednakże postępowanie prowadzone z majątku spółki okazało się bezskuteczne.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe procedury dowodowej Sąd zaznaczył, iż na gruncie art. 116 § 1 i 2 O.p. należy stwierdzić, że po stronie organów podatkowych istnieje obowiązek wykazania jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Obowiązek wykazania zaistnienia którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, co nie oznacza całkowitego przerzucenia na niego ciężaru dowodu.

Skarga kasacyjna

Magdalena Z. - B. zaskarżając powyższy wyrok w całości wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a." zarzucono naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że egzekucja prowadzona z całego majątku spółki była bezskuteczna, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został skutecznie złożony.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej - powołując się na subsydiarny charakter odpowiedzialności osób trzecich - podkreślił, iż konieczność wykazania przez stronę okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności zachodzi dopiero wówczas, gdy organy podatkowe udowodniły istnienie pozytywnych przesłanek skutkujących powstaniem owej odpowiedzialności.

W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły jedynie brak po stronie spółki majątku, z którego można byłoby prowadzić egzekucję, jednakże ta okoliczność - w ocenie skarżącej - nie została skutecznie udowodniona.

Kwestionując stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w zakresie niezachowania odpowiedniego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości stwierdzono, iż jest ono całkowicie błędne. Bezpodstawnie bowiem oddalono wniosek spółki z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, skoro wykazano majątek spółki w postaci wierzytelności, jak również niesprzedane towary i wyposażenie biurowe o określonej wartości. Podkreślono, iż czym innym jest brak środków pieniężnych na pokrycie wstępnych kosztów postępowania, który nie może być utożsamiany z brakiem jakiegokolwiek majątku, a czym innym jest stwierdzenie, że dany podmiot nie posiada żadnego majątku, który nawet po spieniężeniu przedstawiałby wartość niższą niż koszty postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt M lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego, wskazując jedynie na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O.p., przez przyjęcie, że egzekucja prowadzona z całego majątku spółki była bezskuteczna, a wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony we właściwym czasie.

Przystępując zatem do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec niesformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w tej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób bezsporny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na przepisie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznać należy, że stan faktyczny został ustalony w sprawie w sposób niewadliwy, bowiem ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Bezskuteczność przywołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania wskazującego w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisu art. 116 § 1 O.p., który został zdaniem strony skarżącej naruszony, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie dowodzi bowiem w jej uzasadnieniu wadliwej wykładni zarzuconego przepisu, lecz jego niewłaściwe zastosowanie w aspekcie wadliwie według niego ustalonego stanu faktycznego sprawy (błędne ustalenie bezskuteczności prowadzonej egzekucji wobec spółki oraz, że skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie), odnośnie których to ustaleń nie sformułował jednak stosownych zarzutów kasacyjnych. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

Zauważyć bowiem trzeba, iż - jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16.11.2005 r, sygn. akt l FSK 285/05 (niepublikowany) - wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. l CKN 102/99, publ. J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W - wa 2004 r., str. 246 - 247) czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 T. Woś ..., op. cii, str. 541). Tym samym stwierdzić należy, iż zarzut błędnej interpretacji wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego uznać należy za bezpodstawny, bowiem przepis ten odczytany został przez Sąd pierwszej instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może.

Odnośnie natomiast zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. T. Woś, ... op. cit, str. 541).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r, sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04- niepubl.).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy należy stwierdzić, że skoro w sprawie nie zakwestionowano w sensie zarzutu procesowego ustaleń stanu faktycznego sprawy co do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - na co wyżej zwrócono już uwagę, jak też i brak było obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż rzeczony przepis materialnoprawny (art. 116 § 1 O.p.) został wadliwie zinterpretowany (co ewentualnie mogłoby stanowić powód przyjęcia, iż nastąpiło wadliwe zastosowanie tej regulacji), to tym samym i tę postać naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnioną.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.