Teza:

Stawiając zarzut naruszenia przepisów procesowych skarżący winien wskazać jaki istotny wpływ to naruszenie miało na treść rozstrzygnięcia czy gdyby WSA tego uchybienia nie popełnił możliwy byłby inny, co do istoty sprawy, wynik.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 12 lipca 2005 r. sygn. akt 1 SA/Gd 107/05 oddalił skargę Ewy K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 29 listopada 2004 r. Nr O E/7240-0197/04 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że wierzyciel - Drugi Urząd Skarbowy w Gdańsku - wystawił tytuł wykonawczy Nr SM 869/39/99 z 20 maja 1999 r., obejmujący zaległość Ewy K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 1999 r. w kwocie 7.244,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległych zobowiązań podatkowych od dnia 21 marca 1999 r. Odpis tytułu został doręczony zobowiązanej w dniu 14 czerwca 1999 r. z pouczeniem, iż w sprawie prowadzenia egzekucji przysługuje zobowiązanemu prawo wniesienia zarzutu w terminie siedmiu dni. Pouczenie wskazywało podstawy zarzutu.

Tytuł wykonawczy dotyczył obowiązku podatkowego, który był objęty postępowaniem restrukturyzacyjnym prowadzonym na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (tekst jednolity: Dz.U Nr 110, poz. 1287 z późn. zm.). Jednakże postępowanie restrukturyzacyjne, ze względu na niespełnienie przez podatniczkę warunków określonych w decyzji restrukturyzacyjnej, zostało umorzone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku Nr BF/4117-0026/04/UU/RES/MG z dnia 30 czerwca 2004 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku Nr UU/4264/159/UP z dnia 30 kwietnia 2004 r. W następstwie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, organ egzekucyjny - Naczelnik Drugi Urząd Skarbowy w Gdańsku podjął zawieszone uprzednio postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 56 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W dniu 02 września 2004 r. poborca skarbowy dokonał zajęcia ruchomości, które zostały wskazane w protokole sporządzonym tego samego dnia.

Pismem z 06 września 2004 r. Ewa K. wniosła do organu egzekucyjnego "zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego SM 869/39/99 z uwagi na brak wymagalności z innego powodu". W uzasadnieniu zobowiązana wskazała, iż wniosła skargę na decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zatem "do czasu otrzymania postanowienia w tej sprawie egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny".

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku - po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego co do istoty żądania - postanowieniem z 30 września 2004 r. oddalił zarzut, wyrażając pogląd, iż nie znajduje on podstawy w przepisach art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż wymagalność zaległości podatkowych może ulec wstrzymaniu z mocy prawa, w wyniku postanowienia właściwego organu podatkowego lub Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Taka sytuacja w sprawie nie występowała.

Ewa K. pismem z 11 października 2004 r. wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu strona wskazała, iż kwestią sporną jest wymagalność lub brak wymagalności obowiązku strony. W ocenie skarżącej egzekwowany obowiązek objęty tytułem wykonawczym Nr SM 869/39/99 z dnia 20.05.1999 r. nie jest wymagalny do czasu wydania przez uprawniony podmiot, to jest Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku bądź Wojewódzki Sąd Administracyjny, postanowienia w kwestii wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 z późn. zm.) oraz art. 34 § 1 i 2 w trybie art. 17 i 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Ewy K. na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 30 września 2004 r. nr KR-5/82-0769/2004 - zaskarżone postanowienie uchylił w całości i umorzył postępowanie organu pierwszej instancji w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

W uzasadnieniu organ egzekucyjny drugiej instancji wskazał, iż zgodnie z przyjętą w doktrynie prawniczej zasadą (T. Jędrzejowski, P. Rączka "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz" Gdańsk 2000) oraz orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, który powinien zawierać pouczenie o możliwości wniesienia tego środka prawnego. W rozpoznawanej sprawie termin ten upłynął w dniu 21 czerwca 1999 r., bowiem w dniu 14 czerwca 1999 r. doręczono zobowiązanej odpis tytułu wykonawczego. Zarzuty (z dnia 06 września 2004 r.) zostały wniesione z uchybieniem terminu, co powodowało ich bezskuteczność.

W skardze z 03 stycznia 2005 r. na opisane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Ewa K. zarzuciła brak podstawy prawnej, wnosząc o jego uchylenie oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ustawodawca w żadnym przepisie nie wymienia zdarzeń mogących być podstawą wniesienia zarzutów, co ma swoje uzasadnienie, gdyż jak w przypadku skarżącej nie zawsze w dniu wystawienia tytułu wykonawczego istnieją przesłanki wniesienia zarzutów.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga była niezasadna. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miał art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r, o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu obowiązującym w dniu doręczenia skarżącej tytułu wykonawczego, tj. w dniu 14 czerwca 1999 r. Stosownie do brzmienia tego przepisu: organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, zaopatrzony w klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej, oraz poucza zobowiązanego, że służy mu w terminie siedmiu dni prawo zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie art. 33 cytowanej ustawy, wskazywał podstawy wniesienia zarzutu, określając je enumeratywnie, co oznacza, że można je wnieść tylko z tych przyczyn.

W stanie prawnym obowiązującym w dniu wniesienia zarzutu przez skarżącą -przepis art. 32 ograniczał się do wskazania, iż organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Termin zaś, do wniesienia zarzutów, wskazany został w przepisie określającym elementy tytułu wykonawczego, tj. w art. 27 § 1 pkt 9 wskazanej ustawy, zgodnie z którym tytuł zawiera m.in. pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Również art. 33 enumeratywnie wskazywał podstawy wniesienia zarzutu.

Zmiana ta nie zmodyfikowała samego terminu do wniesienia zarzutu. Termin do wniesienia zarzutu jest terminem procesowym zawitym, którego uchybienie powoduje bezskuteczność czynności zobowiązanego, chyba że zobowiązany, na podstawie art. 58 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wniesie o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jeśli zaś, pomimo uchybienia terminu organ egzekucyjny rozpoznał zarzuty (co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), to stosownie do art. 138 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego organ wyższego stopnia, rozpoznając zażalenie na postanowienie o rozpatrzeniu zarzutów, uchyla postanowienie i umarza postępowanie w tym zakresie. W takim przypadku nie ma bowiem podstaw do czynności organu egzekucyjnego, których uruchomienie może nastąpić wyłącznie w wyniku skutecznie wniesionego zarzutu (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1463/93, R. Hauser, Z. Leoński - Egzekucja administracyjna. Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1995, s. 63).

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zasadnie uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w zakresie zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Z akt sprawy jednoznacznie bowiem wynikało, iż odpis tytułu wykonawczego wraz z pouczeniem o terminie zgłoszenia zarzutów oraz o ich ewentualnej podstawie, został doręczony skarżącej w dniu 14 czerwca 1999 r., zarzuty wniosła ona dopiero 06 września 2004 r., a więc prawie pięć lat po upływie terminu określonego w art. 32 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżąca nie występowała o przywrócenie uchybionego terminu.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Ewa K. wniosła o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 29.11.2004 r.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 33 pkt 2 oraz art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej szczegółowo opisał przebieg czynności dokonanych przez podatniczkę i organy podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 1999 r. i podatku VAT od spółki cywilnej "E.", której była wspólniczką, za styczeń 1999 r., wniosku o zaniechanie poboru zaliczki na podatek dochodowy za luty 99 r. potraktowanego przez organy podatkowe jako wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, rocznego rozliczenia podatku, wniosku o restrukturyzację zaległości podatkowych.

Wskazał, iż 6.09.2004 r. skarżąca wniosła zarzuty będące przedmiotem skargi kasacyjnej i równocześnie zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił faktu, że po raz pierwszy zarzuty, oparte na tej samej podstawie prawnej (art. 33 pkt 2, art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) złożyła 15.06.1999 r. i dopiero po ich złożeniu otrzymała postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji (PF-2/733/432/99).

Mimo iż organy skarbowe i sąd winny rozpatrywać zarzuty według stanu faktycznego istniejącego w dniu doręczenia tytuły wykonawczego - kiedy to nie wiadomo było, czy obowiązek jest wymagalny - nie przeszkadzało im wówczas uznać zarzuty za bezzasadne.

W obu wypadkach (w 1999 r. i 2004 r.) nie funkcjonowały postanowienia uprawnionych organów o odmowie wstrzymania zaskarżonych decyzji, mimo że skarżąca się o to ubiegała. Postanowienia takie zostały następnie wydane, co jednoznacznie wskazywało, że egzekwowany obowiązek był wymagalny dopiero po ich wystawieniu. Konsekwencją braku wymagalności winno być umorzenie postępowania egzekucyjnego. Twierdząc, w sposób nieuzasadniony, że sprawę należało rozpatrywać zgodnie z przepisami w ich brzmieniu z czerwca 1999 r., kiedy to skarżącej został doręczony tytuł wykonawczy, Sąd zapomina, że wówczas zarzuty zostały złożone, ale z niezrozumiałych przyczyn odrzucone jako bezzasadne. Poza tym WSA rozpatrywał stan faktyczny istniejący we wrześniu 2004 r. i zgodnie z obowiązującą ogólną zasadą zastosowanie winny mieć przepisy obowiązujące w tym czasie. Z treści aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w żadnym wypadku nie można wyciągnąć wniosku, że zarzuty złożyć można jedynie na doręczony tytuł wykonawczy, a żadna inna czynność egzekucyjna nie może być podstawą zarzutu.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Ewy K., Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Ewy K. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) można ją oprzeć na dwu podstawach:

• naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),
• naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Art. 176 ustawy wymaga, aby skarga poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych zawierała ich uzasadnienie.

Uzasadnienie powinno wskazywać na czym polegała błędna wykładnia wskazanego przepisu prawa materialnego, dokonana przez WSA dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem skarżącego - powinna być wykładnia prawidłowa, bądź też na czym polegało niewłaściwe zastosowanie takiego przepisu (błąd subsumcji) i jakie powinno być zastosowanie właściwe.

Stawiając zarzut naruszenia przepisów procesowych, skarżący winien wskazać jaki istotny wpływ to naruszenie miało na treść rozstrzygnięcia; czy gdyby WSA tego uchybienia nie popełnił możliwy byłby inny (co do istoty sprawy) wyrok.

Skarga kasacyjna Ewy K. dalece tym wymaganiom nie odpowiadała; zarówno co do wskazanych podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia.

Art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu... stanowi, że przedmiotem skargi kasacyjnej może być wyrok lub postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego kończące postępowanie w sprawie.

Zatem zarzuty kasacyjne winny odnosić się do konkretnego orzeczenia.

Zaskarżonym wyrokiem z 12 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł, jw., o zgodności z prawem postanowienia organu egzekucyjnego drugiej instancji stwierdzającego, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w odniesieniu do tytułu wykonawczego z 20 maja 1999 r. Nr SM 869/39/99, datowane na 6 września 2004 r., wniesione zostały z uchybieniem terminowi z art. 27 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968-ze zm.) i ich merytoryczne rozpoznanie nie mogło mieć miejsca.

Do tego postanowienia odnosił się skarżony wyrok WSA i ono zakreślało przedmiot sprawy sądowoadministracyjnej.

Stwierdzenie, że wyrok "rażąco" narusza przepisy postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy, nie było wykorzystaniem podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu..., a przytoczeniem treści tego przepisu z dodatkiem "rażącego" naruszenia i pominięciem "istotnego" wpływu. Autor skargi nie wskazał konkretnego przepisu procesowego regulującego postępowanie sądowoadministracyjne, który w ewentualnym powiązaniu z postanowieniami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub Kpa - w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym... - został naruszony przez WSA przy badaniu zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 29 listopada 2004 r.,

WSA nie oceniał postanowienia organu egzekucyjnego w aspekcie przesłanek z art. 33 pkt 2 oraz art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym... Pierwszy z nich (art. 33 pkt 2) stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, drugi zaś (art. 59 § 1 pkt 2), że postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał.

Skoro zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, których sprawa dotyczyła, zostały zgłoszone po terminie z art. 27 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu..., czego skarżąca skutecznie nie zakwestionowała, to było oczywiste, że nie mogły być przez organ egzekucyjny merytorycznie oceniane, a Sąd nie mógł badać zgodności z prawem oceny, której nie było, bo być nie mogło.

Art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te zakreśla autor skargi. Sąd nie jest uprawniony do oceniania zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia WSA w świetle nie wyartykułowanych - w sposób prawem przewidziany - intencji skarżącego. W żadnym razie Sąd nie dokonuje oceny stanu faktycznego i prawnego "całokształtu" sprawy podatkowej skarżącego, dlatego nie mógł oceniać, czy i dlaczego zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym wniesione przez skarżącą w 1999 r., jak napisano w skardze kasacyjnej, zostały odrzucone.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 i art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.